해외현지법인 명세서 등(해외부동산 등의 투자명세 및 외국에 있는 부동산 등과 관련된 자료는 제외)의 자료제출 의무가 있는 법인이나 거주자(외국법인의 발행주식총수의 10% 이상을 직간접으로 소유한 경우만 해당)는 제출기한까지 해외현지법인 명세서 등을 제출하지 아니하거나 거짓된 해외현지법인 명세서 등을 제출하는 경우 또는 자료제출 또는 보완을 요구받은 기한까지 해당 자료를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출하는 경우 그 법인이나 개인에 대해서는 5천만 원 이하의 과태료를 부과한다. 다만, 기한 내에 자료제출이 불가능하다고 인정되는 다음과 같은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(법법 §123 ① 법령 §166 ①, 소법 §176 ①, 소령 §227 ①).

해외 부동산 등의 투자 명세 및 외국에 있는 부동산 등과 관련된 자료의 제출의무가 있는 법인 또는 거주자가 제출기한까지 해외 부동산 등의 투자 명세 등을 제출하지 아니하거나 거짓된 해외 부동산 등의 투자 명세 등을 제출하는 경우, 또는 자료제출 또는 보완을 요구받아 제출기한까지 해당 자료를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출하는 경우에는 그 법인이나 개인에 대해서는 해외 부동산 등의 취득가액, 취득가액 및 투자운용소득의 10% 이하의 과태료(1억 원 한도; 2019.12.31. 이전 1% 5천만 원 한도)를 부과한다. 다만, 기한 내에 자료제출이 불가능하다고 인정되는 위 ①의 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(법법 §123 ②, 소법 §176 ②). 해외부동산 등의 취득가액, 처분가액 및 투자운용 소득이란 다음을 말한다(법령 §166 ②, 소령 §227 ②).

내국법인이 해외투자명세서 등 제출의무를 위반하여 취득자금 출처에 대한 소명대상 금액의 출처에 대하여 소명하지 아니하거나 거짓으로 소명한 경우에는 소명하지 아니하거나 거짓으로 소명한 금액의 20%에 상당하는 과태료를 부과한다. 다만, 천재지변, 재난 및 도난 등 불가항력적 사유로 증명서류 등이 멸실되어 소명이 불가능한 경우, 또는 해당 해외현지법인 또는 해외부동산 등의 소재 국가의 사정 등으로 소명이 불가능한 경우에는 과태료를 부과하지 아니한다(법법 §123 ③, 법령 §166 ③, 소법 §176 ③, 소령 §227 ③).

해외관계회사에 대한 보증은 용역에 해당하며, 보증수수료를 외국환은행을 통해 외화로 받으면 부가가치세 영세율대상이다(재부가－279, 2010.4.23.). 보증을 하는 경우 정상대가를 수취해야 한다.

내국법인이 보증채무를 대위변제하는 금액에 포함된 이자는 손금산입하는 이자비용에 해당하지 않으며 국내원천 이자소득으로 보지 않는다(재국조－223, 2011.5.20.).
내국법인이 보증채무를 대위변제하는 경우, 구상채권에 대하여 대위변제일부터 구상채권 소멸일까지 정상이자상당액을 익금산입하며 익금산입액 중 해외자회사로부터 반환되지 아니하는 금액은 해외자회사에 대한 출자의 증가로 유보처분한다(법규국조 2012－141, 2012.5.8.). 이 경우, 구상채권을 바로 출자의 증가로 유보처분할 수 있다.
국세청 해석에 따르면, 대위변제금액이 업무와 관련이 없으면 출자금의 처분손실을 손금산입할 수 없고, 업무관련성이 인정되면 출자지분을 양도하거나 해외자회사가 청산되는 때에 출자의 증가로 유보처분한 금액을 △유보처분 한다(서이－805, 2007.5.1.). 업무관련성여부는 경제적 합리성을 따져서 판단한다. 그러나 내국법인이 수취하는 보증수수료는 미래에 보증채무를 대위변제할 경우 부담할 위험에 대한 대가라는 점을 고려할 때, 보증수수료를 익금산입한 상황에서 그 보증수수료와 관련된 법적의무로 발생하는 대위변제금액을 업무와 관련이 없다는 이유로 손금으로 인정할 수 없다는 논리는 설득력이 없다. 대위변제금액을 손금불산입하는 경우 그동안 익금산입한 보증수수료를 익금불산입해야 한다.

해외관계회사 지급보증 및 대위변제 세무처리

내국법인이 해외관계회사와의 거래에 따라 지급받기로 한 금액을 독립거래의 상관행상 통용될 수 있는 특별한 이유 없이 장기간 지급받지 아니하고 미수금으로 처리했을 때 그 거래는 조세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당하여 그 미수금은 해외관계회사에 대한 가지급금으로 본다(서이－1565, 2005.9.28.). 이 경우, 원칙적으로 이전가격방법으로 인정이자를 계산하고 ‘업무무관 가지급금’ 관련 지급이자를 손금불산입(법법 §28 ① 4호) 하지만, 무조건 하는 것은 아니며 다음 사항을 고려해야 한다.

ㆍ인정이자의 계산 모든 매출채권에 일률적인 회수기간(무이자신용기간 60일, 90일 등)을 적용하는 것은 적절치 않다. 제품유형(자본재, 소비재 등)에 따라 판매대금 회수기간이 다르고, 거래지역(아시아, 미국 등)에 따라 운송ㆍ통관기간에 차이가 있으므로 이러한 차이를 고려하여 각 거래처별로 회수기간을 정해야 한다. 예를 들면, 대만법인에 대해 대만 관련 업계의 관행상 매출채권 회수기간인 120일에 가공, 재고 및 운송기간 등을 추가하여 150일의 신용기간을 제공하였고, 미국법인에 대해 일반적인 매출채권 회수기간 70일에 현지회수기간, 운송기간 및 재고보유기간 등을 고려하여 120일의 신용기간을 제공하는 등 쟁점거래에 대해 적용한 매출채권 회수기간이 현지의 업계관행, 해당 법인의 채권회수기간 및 운송가공기간 등을 감안한 최소한의 회수기간이라는 청구주장은 타당한 측면이 있다. 또한, 재화거래와 그 매출채권의 회수거래는 밀접하게 관련되어 있으므로 재화거래 가격과 매출채권의 인정이자를 통합하여 정상가격여부를 판단하는 것이 합리적이다(조심2011서0356, 2014.1.10.).
또한, 해외관계회사가 과소자본 상태에서 내국법인이 주주로서 매출채권의 지연회수를 통하여 자금을 지원하는 경우 이는 자본성격이므로 이자를 받아야 할 상황이 아니다. 이 경우 해외관계회사가 과소자본 상태인지 여부는 동종 업종의 평균 자본ㆍ부채비율을 기준으로 판단할 수 있다.

ㆍ업무무관 가지급금 관련 지급이자 손금불산입 지급이자의 손금불산입 대상인 업무무관가지급금이란 특수관계인에게 명칭여하에 불구하고 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 법인의 업무와 관련 없는 자금의 대여액을 말한다(법법 §28 ① 4호 나목). 매출채권의 회수가 지연되는 데 정당한 사유가 있는 경우 업무무관 가지급금으로 보지 않는데 정당한 사유란 (1) 내국법인의 영업활동과 관련하여 매출채권이 발생된 경우, (2) 해외현지법인의 영업활동이 실질적으로 내국법인의 경영의 일부로 이루어지거나 가치사슬로 엮여 있는 경우, (3) 해외현지법인의 자금사정으로 회수가 불가능하고 강제회수의 경우 더 큰 손실이 예상되는 경우를 말한다. 예를 들면, 법인이 특수관계 있는 자와의 거래에서 거래상대방의 자금사정 등으로 불가피하게 그 회수가 지연되는 등 매출채권의 회수가 지연되는 데 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 해당 매출채권의 지연에 따른 연체료상당액을 받기로 한 경우에도 해당 매출채권이 업무와 관련 없는 가지급금으로 전환된 것으로 보지 아니하며(서면2팀－1795, 2005.11.8.), 해외관계회사의 시설운영자금으로 사용하기 위해 외상매출채권을 지연회수하는 것이 내국법인의 영업활동과 관련된 경우 업무무관 가지급금으로 보지 않고(법인 46012－1282, 2000.5.31.), 외국인의 부동산 취득이 금지된 국가의 건설 및 부동산 개발시장에 해외현지법인을 설립하여 진출한 내국법인이 해당 현지법인의 영업부진에 의한 자금사정으로 장기간 회수하지 못한 공사미수금이 발생하였으나 현지법인의 영업활동이 실질적으로 내국법인의 경영의 일부로 이루어진 경우에는 업무무관 가지급금으로 보지 않으며(국심 2005서1707, 2006.2.7.), 내국법인이 해외현지법인의 시설 및 운영자금을 대여한 경우 그 자금의 대여가 사실상 해당 내국법인의 영업활동과 관련된 것인 때에는 업무와 관련 없는 가지급금으로 보지 아니하며(법인세과－599, 2009.5.21.), 해외현지법인에 대한 외상매출금을 장기간 회수하지 아니한 것이 경기악화로 인한 해외현지법인의 무자력으로 사실상 회수불능에 기인한 것이고, 강제회수에 따른 더 큰 손실을 피하기 위한 것인 이상 조세부담의 회피를 위한 경제적 합리성을 결여한 행위라고 할 수 없다(국심 92부3693, 1993.1.30.).

해외관계회사가 D/A 기간 이내에 대금을 결제하지 못함에 따라 내국법인이 부담한 D/A 연장기간에 대한 지연이자는 해외관계회사가 부담해야 할 비용을 대신 부담한 것이므로 내국법인의 손금에 해당하지 않는다(국심 2003서3061, 2004.10.19.). 또한, 내국법인이 해외관계회사로부터 변제받은 지연이자에 상당하는 금액은 내국법인의 국외원천소득에 포함되지 아니하므로 외국납부세액공제를 적용받을 수 없다(국제조세제도과－67, 2011.2.25.).

국내세법은 국외원천 근로소득을 특별히 정의하지 않지만, 국외원천 근로소득은 거주자가 국외에서 근로를 제공하고 비거주자ㆍ외국법인으로부터 받는 대가를 말한다(소법 §20).

조세특례제한법에 따른 중소기업 및 중견기업에 해당하는 내국법인이 발행주식총수의 100%를 직접 또는 간접 출자한 해외현지법인에 파견한 임원 또는 직원의 인건비(해당 내국법인이 지급한 인건비가 해당 내국법인 및 해외출자법인이 지급한 인건비 합계의 50% 미만인 경우로 한정)는 손금으로 산입한다(법령 §19 3호, 2020.2.20. 신설).
2020년 이전에는 내국법인의 업무관련성을 따져 판단하였다. 내국법인이 근로자를 해외자회사에 파견하여 내국법인의 업무와 해외자회사의 업무를 함께 담당하게 하고 해당 근로자의 급여액을 합리적인 방법으로 배분하여 일부를 내국법인의 비용으로 계상하는 경우 이를 내국법인의 손금에 산입할 수 있다(법인 46012－1532, 1996.5.28.). 이러한 근로자를 이중자격의 근로자(본사 및 자회사의 근로자)라 한다. 이중자격의 근로자에 대한 대가가 적절한지는 본사와 근로자의 계약에 따라 용역이 적절히 제공되었는지에 따라 판단된다. 이중자격의 근로자의 경우 자회사 소속의 근로자가 본사를 위하여 용역을 제공하고 본사가 자회사에 용역대가를 지급하는 상황으로 해석하면 이전가격 과세대상이지만, 그 용역대가는 자회사 수익에 포함된 후 다시 비용으로 차감되어 자회사의 이익에 영향을 주지 않으므로 자회사의 정상소득에 영향을 미치지 않는다.
내국법인이 해외자회사에 근무하거나 근무할 자의 여비ㆍ급료 기타 비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(그 금액을 실지로 환부받을 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한함)에 대하여는 부당행위계산부인(인정이자계산)을 하지 않으며, 업무무관가지급금에 대한 지급이자부인도 하지 않는다(법령 §89 ⑤, 법칙 §44 2호).

위험접근법에 따른 정상가격은 아래와 같이 산출한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 ‘보증금액 예상 회수율’을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다(국조칙 §2의3 ①). 위험접근법에서 해외자회사의 신용등급 및 부도율 추정에 무디스(리스크칼크), S&P, Fitch 등 신용평가사의 재무모형을 사용하는 것은 일반적으로 인정된다. 다만, 기업의 상태를 보여줄 만한 데이터가 부족한 신생기업의 경우 부도확률이 분석모델에서 추정한 모집단의 부도확률과 다를 수 있으므로 분석모델을 적용하는 것은 적절하지 못하다(서울고법 2015누66006, 2017.11.29.). * 보증인이 실제로 부담하는 직접비ㆍ간접비를 말함.
위 방법은 이론적으로 신용부도스왑접근법(credit default swap benchmarking approach)에 해당한다. 신용부도스왑이란 부도가 발생하여 채권이나 대출 원리금을 돌려받지 못할 위험에 대비한 신용파생상품을 말하며, 계약자의 부도가능성이 낮으면 낮은 가격(spread)에 거래되며 부도가능성이 높으면 높은 가격에 거래된다.
피보증인의 신용부도스왑에 대한 자료를 확보할 수 없으면 신용부도스왑의 가격산정모델이나 비슷한 기업의 거래가격을 사용할 수 있다. 자본투입접근법(capital infusion approach)도 위험을 분석하는 방법인데, 보증인의 신용도와 같게 하기 위해 피보증인에게 필요한 추가자본을 투여한 후 자본투입에 소요되는 자본조달비용을 계산하여 이를 보증수수료로 보는 방법이다.

거주자가 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한함)을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다(국조령 §6의2 ⑥ 1호). 이는 보증금액에 손실확률을 곱하여 보증가치를 산출하고 회수율을 감안하여 조정한 금액으로, 예상손실접근법(expected loss approach)에 따른 보증수수료율을 의미하며, 사실상 위험접근법과 비슷한 방법이다. 이는 독립적인 보증인이 손실이 났을 때 예상되는 자본손실을 보상받고 그에 더해 이익요소를 포함한 수수료를 청구할 것이라는 가정에 따른 것이다. ※ 회수율은 보통 50%를 계상, 행정수수료는 최소액임.
신용보증기관의 보증수수료는 ‘기본수수료＋가산보증료’로 결정되며 가산보증료는 피보증인의 신용도에 따라 다르다. 신용보증기관의 보증료수수료 산정방법은 금융기관의 대출이자율 산정방법과 비슷하지만 보증의 경우 자금조달행위가 없다는 점이 다르다.

모회사가 자회사의 사업활동에 필요한 자금의 차입을 보증하는 경우, 자회사에게만 이익이 되는 것이 아니라 모회사가 보유하는 주식가치나 배당의 증가를 통해 모회사에게도 이익이 된다(대법원 2002두9995, 2003.12.12.). 자회사가 스스로 자립하고 생존하는 데 필요한 자본의 투자를 모회사가 보증으로 대신하였다면 그 보증에 대한 비용이나 위험은 보증을 선 모회사가 부담하여야 한다(호주 국세청 intragroup finance guarantees and loans §104, 2008).
보증인인 모회사가 과소자본상태에 있는 자회사의 차입금을 보증하고 자회사가 차입금을 주로 자본재를 구입하는 데 사용하는 경우, 이는 실질적으로 자회사가 차입한 것이 아니라 보증인인 모회사가 차입하여 자회사에 공여한 것으로 볼 수 있다(미국 Plantation Patterns Inc. Case CA－5 462F.2d 712, TPH 26.7). 모회사가 추가로 출자할 자금이 없는 상황에서 자회사의 차입금에 대한 보증을 서는 것은 자본충실의무를 이행하기 위한 주주활동으로 제삼자가 보증수수료를 수취하기 위해 보증을 서는 사업활동과 구분된다. 그러므로 이러한 경우 모회사는 보증수수료를 수취할 수 없으며 주주의 보증을 통해 조달한 자금으로 자회사의 영업이 활성화되면 배당으로 보상을 받아야 한다. 이러한 논리의 연장으로, 지급보증으로 인해 자회사의 이자비용 절감효과로 모회사 투자주식의 가치가 높아지거나 영업활성화로 장래의 배당수익이 증가할 가능성이 있다면 이를 감안하여 보증수수료율을 낮게 조정할 수 있다(프랑스 Conseil d’Etat. No. 81,690, 82,782, 1992.2.17.).

재정 구조 및 전략에 따라 모회사가 자회사와의 거래들에서 여러 가지 경제적 이익들을 얻는 경우, 그러한 이익들을 고려하지 않고 보증에 대하여 수수료를 받아야 한다고 결정하는 것은 적절하지 않다(호주 국세청 intragroup finance guarantees and loans §146, 2008). 모회사가 사업상 이익(interest of business)을 위해 자회사에 지급보증을 하는 경우, 보증수수료를 수취하지 않을 수 있다(독일 BFH Judgement BStBl II page 631, 1982.5.19.).
예를 들면, 모회사가 자회사에 제공한 보증으로 인해 자회사가 모회사로부터 매입하는 상품액이 현저히 증가하는 경우 보증수수료로 수취하여야 할 금액을 매출증가로 보상받았다고 볼 수 있다. 이 경우, 보증인의 무상보증은 사업상 이익을 위한 것이다(프랑스 Conseil d’Etat. No. 77,581, 1989.3.3.). 이를 동반효과(synergies)라고 한다.
또한, 모회사는 자회사의 사업활동에 대하여 여러 가지 암묵적 지원(implicit support)을 하는데, 그 정도는 단순한 투자로부터 고도로 통합된 사업거래까지 다양하다. 보증수수료를 산정할 때 이러한 암묵적 지원을 고려하여야 한다(캐나다 GE Capital Canada Inc. 2009 DTC 563.). 암묵적 지원의 유형을 판단하기 위해 아래 요소를 고려해야 한다. 대규모 다국적기업 그룹의 일원이기 때문에 부수적인 혜택을 관계기업이 누리는 경우 그룹 내 용역을 제공받거나 대가를 지급하여야 하는 것으로 보아서는 안 된다. 이 경우, 부수적이란 용어는 그룹의 일원이기 때문에 발생되는 혜택으로서 그 혜택을 받기 위한 의도적인 행위나 거래가 없는 상황을 의미한다.
부수적이란 용어는 그러한 혜택의 정도를 의미하지는 않지만 그러한 혜택은 적거나 상대적으로 중요하지 않아야 한다. 그룹의 일원에 대한 부수적 혜택의 일반적 견해에 따라, 그룹구성원의 동반상승혜택이나 부담이 다국적기업그룹의 일원이기 때문에 발생하고 그룹구성원의 의도적 행위나 그룹구성원의 용역제공이나 다른 기능 때문에 발생하지 않은 경우, 그룹구성원의 그러한 동반상승혜택을 구분하여 보상하고 다국적기업 그룹의 구성원들 간에 특별히 배분하여야 할 필요는 없다(OECD의 BEPS보고서 과제8 §1.158).

피보증인의 차입금 상환이 보증인의 대금지급으로 이루어지는 경우, 피보증인이 아니라 보증인이 부도위험을 부담하는 것으로 보아야 한다. 이러한 경우, 피보증인은 보증인에게 보증수수료를 지급할 이유가 없다.