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해외현지법인의 세무문제

김동석, 2020.03.01
해외현지법인 명세서 등의 제출
거주자 및 내국법인이 사업목적으로 해외에 진출하는 경우, 해외관계회사(overseas subsidiaries) 또는 해외지점(overseas branches)의 형태로 진출한다.
진출형태 해외현지법인 해외지점
현지세법상 성격 내국법인ㆍ거주자(사업자) 비거주자ㆍ외국법인의 국내사업장
국내투자자 입장 진출형태 자회사ㆍ개인투자회사 해외지점, 해외사무소, 해외건설현장
투자수익 배당소득ㆍ사업소득 사업소득
외국납부세액 배당소득세ㆍ사업소득세(간접법인세) 사업소득세

해외현지법인 등에 대한 자료제출
외국환거래법(§3 ⓛ 18ㆍ19호)에 따른 해외직접투자를 하거나 외국에 있는 부동산이나 부동산권리(해외부동산 등의 물건별 취득가액 또는 처분가액이 2억 원 이상인 경우로 한정)를 취득하거나 처분한 내국법인ㆍ거주자(비영구거주자는 제외)는 법인세ㆍ소득세 신고기한까지 아래 명세서 등을 납세지 관할 세무서장에게 제출해야 한다(법법 §121의 2 ①, 법령 §164의 2, 소법 §165의 2 ①, 소령 §217의 2, 소칙 §65 ②, 국세청고시 제2008-3호) 취득가액은 법인세법(§41)에 따른 취득가액, 처분가액은 소득세법(§118의 3)에 따른 양도가액을 말한다. 이 경우 외화의 원화환산은 외화를 수령하거나 지급한 날의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 계산한다(법법 §121의 2 ②).
제출 서식 제출 대상
해외현지법인명세서 외국법인에 투자(증권투자 또는 대부투자)한 모든 내국법인ㆍ거주자
※ 해외현지법인이 지분의 10% 이상을 소유하는 외국법인 포함
해외현지법인 재무상황표(해외직접투자를 받은 외국법인이 투자한 외국법인 재무상황 포함) 1. 피투자법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 10% 이상을 소유하고 그 투자금액이 1억 원 이상인 내국법인ㆍ거주자
2. 피투자법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 10% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 피투자법인과 특수관계(이전가격규정에 따라 판정)에 있는 내국법인ㆍ거주자 ※ 공동투자의 경우는 공동투자자 모두 제출
손실거래명세서(내국법인ㆍ거주자 및 외국법인의 손실거래) 아래에 해당하는 거래 건별 손실거래금액이 단일 사업연도 50억 원 이상이거나 최초 손실이 발생한 사업연도부터 5년이 되는 날이 속하는 사업연도까지 누적 손실금액이 100억 원 이상인 내국법인ㆍ거주자
1. 해외직접투자를 한 내국법인ㆍ거주자의 손실거래(해외직접투자를 받은 외국법인과의 거래에서 발생한 손실거래로 한정) 2. 해외직접투자를 받은 외국법인의 손실거래(해외직접투자를 한 내국법인ㆍ거주자와의 거래에서 발생한 손실거래는 제외) ※ 손실거래금액은 다음 손실로서 내국법인ㆍ거주자의 경우 기업회계기준, 피투자법인의 경우 피투자법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출. 다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출 ① 자산의 매입ㆍ처분ㆍ증여ㆍ평가ㆍ감액 등으로 인한 손실
② 부채(충당금 포함, 미지급법인세 제외) 인식ㆍ평가ㆍ상환 등으로 인한 손실
③ 증자ㆍ감자ㆍ합병ㆍ분할 등 자본거래로 인한 손실
④ 제외하는 손실 : 사업목적에 따른 재고자산의 매입 판매, 사업목적으로 사용되는 유형자산 및 무형자산의 감가상각비, 유가증권시장(외국유가증권시장 포함)에서 거래되는 유가증권의 처분ㆍ평가ㆍ감액, 화폐성외화자산 부채의 환율변동에 의한 평가
해외영업소설치현황표 해외지점, 해외사무소 및 해외건설현장을 이미 설치하였거나 해당 사업연도 중 설치한 내국법인ㆍ거주자
해외부동산 취득, 투자운용 및 처분 명세서 해당 사업연도 중에 외국에 있는 부동산이나 이에 관한 권리를 취득하거나 그 부동산 등을 투자운용(임대 포함) 또는 처분한 사실이 있는 내국법인ㆍ거주자
해외현지법인 등의 자료제출 의무 불이행 시 취득자금 출처에 대한 소명
내국법인이 소명요구일 전 10년 이내에 해외부동산 등 또는 해외직접투자를 받은 외국법인의 주식을 취득한 경우로서 제출기한까지 해외직접투자명세서(해당 외국법인의 발행주식 총수의 10% 이상을 직간접으로 소유한 경우만 해당), 해외부동산 등 투자ㆍ자운용ㆍ처분명세를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출한 경우에는 해당 납세지 관할 세무서장은 그 내국법인에 다음 ‘취득자금 출처에 대한 소명대상 금액’(외국환거래법 제18조에 따라 신고한 금액은 제외)의 출처에 대하여 소명을 요구할 수 있다(법법 §121의 4 ①, 소법 §165의 4 ①).
1. 해외직접투자명세서를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출한 경우 : 해외직접투자를 받은 외국법인의 주식의 취득에 든 금액
2. 해외부동산 등 투자ㆍ투자운용ㆍ처분명세를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출한 경우 : 해외부동산 등의 취득에 든 금액
소명을 요구받은 내국법인은 통지를 받은 날부터 90일 이내의 소명기간에 ‘취득자금 소명대상금액의 출처확인서를 납세지 관할 세무서장에게 제출해야 한다. 이 경우 소명을 요구받은 내국법인이 소명을 요구받은 금액의 80% 이상에 대하여 출처를 소명한 경우에는 소명을 요구받은 전액에 대하여 소명한 것으로 본다(법법 §121의 4 ②, 법령 §164의 5 ①, 소법 §165의 4 ②, 소령 §217의 5 ①).
소명기간에도 불구하고 내국법인이 자료의 수집ㆍ작성에 상당한 기간이 걸리는 등 부득이한 사유로 소명기간의 연장을 신청하는 경우에는 납세지 관할 세무서장은 60일의 범위에서 한 차례만 연장할 수 있다(법법 §121의4 ③, 소법 §165의4 ③). 부득이한 사유는 해외현지법인 등의 자료제출 의무불이행 등에 대한 과태료 면제사유와 같다(법령 §164의5 ②, 소령 §217의5 ②).
해외현지법인 명세서 등의 제출의무 불이행에 대한 제재
① 해외현지법인명세서 제출의무 불이행
해외현지법인 명세서 등(해외부동산 등의 투자명세 및 외국에 있는 부동산 등과 관련된 자료는 제외)의 자료제출 의무가 있는 법인이나 거주자(외국법인의 발행주식총수의 10% 이상을 직간접으로 소유한 경우만 해당)는 제출기한까지 해외현지법인 명세서 등을 제출하지 아니하거나 거짓된 해외현지법인 명세서 등을 제출하는 경우 또는 자료제출 또는 보완을 요구받은 기한까지 해당 자료를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출하는 경우 그 법인이나 개인에 대해서는 5천만 원 이하의 과태료를 부과한다. 다만, 기한 내에 자료제출이 불가능하다고 인정되는 다음과 같은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(법법 §123 ① 법령 §166 ①, 소법 §176 ①, 소령 §227 ①).
1. 화재ㆍ재난 및 도난 등의 사유로 자료제출이 불가능한 경우
2. 사업이 중대한 위기에 처하여 자료제출이 매우 곤란한 경우
3. 수사기관 등 관계기관에 관련 장부ㆍ서류가 압수 또는 영치된 경우
4. 자료의 수집ㆍ작성에 상당한 기간이 소요되어 기한 내에 자료를 제출할 수 없는 경우
5. 그 밖에 기한 내에 자료를 제출할 수 없다고 납세지 관할 세무서장이 인정하는 경우
② 해외 부동산 투자명세 등 제출의무 불이행
해외 부동산 등의 투자 명세 및 외국에 있는 부동산 등과 관련된 자료의 제출의무가 있는 법인 또는 거주자가 제출기한까지 해외 부동산 등의 투자 명세 등을 제출하지 아니하거나 거짓된 해외 부동산 등의 투자 명세 등을 제출하는 경우, 또는 자료제출 또는 보완을 요구받아 제출기한까지 해당 자료를 제출하지 아니하거나 거짓된 자료를 제출하는 경우에는 그 법인이나 개인에 대해서는 해외 부동산 등의 취득가액, 취득가액 및 투자운용소득의 10% 이하의 과태료(1억 원 한도; 2019.12.31. 이전 1% 5천만 원 한도)를 부과한다. 다만, 기한 내에 자료제출이 불가능하다고 인정되는 위 ①의 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다(법법 §123 ②, 소법 §176 ②). 해외부동산 등의 취득가액, 처분가액 및 투자운용 소득이란 다음을 말한다(법령 §166 ②, 소령 §227 ②).
1. 취득가액 : 취득가액에서 해당 해외부동산 등의 취득과 관련해 외국환거래법 제18조에 따라 신고한 금액을 뺀 가액
2. 처분가액 : 양도가액에서 해당 해외부동산 등의 처분과 관련해 외국환거래법 제20조에 따라 보고한 금액을 뺀 가액
3. 투자운용 소득 : 해외부동산 등의 투자운용과 관련되어 신고한 익금
③ 취득자금 출처에 대한 소명의무 불이행
내국법인이 해외투자명세서 등 제출의무를 위반하여 취득자금 출처에 대한 소명대상 금액의 출처에 대하여 소명하지 아니하거나 거짓으로 소명한 경우에는 소명하지 아니하거나 거짓으로 소명한 금액의 20%에 상당하는 과태료를 부과한다. 다만, 천재지변, 재난 및 도난 등 불가항력적 사유로 증명서류 등이 멸실되어 소명이 불가능한 경우, 또는 해당 해외현지법인 또는 해외부동산 등의 소재 국가의 사정 등으로 소명이 불가능한 경우에는 과태료를 부과하지 아니한다(법법 §123 ③, 법령 §166 ③, 소법 §176 ③, 소령 §227 ③).
해외관계회사 관련한 국제조세 문제
해외관계회사가 국내본사 등과 거래를 하는 경우 소득구분 및 원천징수 문제, 국외사업장 과세문제, 해외자회사 과세문제, 외국납부세액 공제문제, 이전가격세제 문제, 부가가치세 문제 등 국제조세와 관련한 전반적인 문제가 발생한다.
1. 해외관계회사 차입금이자를 국내 모법인의 비용으로 계상
2. 해외관계회사에게 수출채권을 양도하는 방법으로 자금대여
3. 해외관계회사에 대한 매출채권을 지연 회수
4. 해외관계회사에 대한 외상매입금 과다계상
5. 수출선수금 명목의 채권을 국내로 반입
6. 해외주재원의 파견명목으로 주주 등 친인척 해외체류
7. 해외 출자지분 양도 및 청산 시 수익금액을 과소계상
8. 해외 광고비의 과다지급
9. 해외지사 등 폐쇄 시 보유자산 매각대금 과소계상

해외관계회사에 대한 보증 및 보증채무 대위변제
① 보증용역
해외관계회사에 대한 보증은 용역에 해당하며, 보증수수료를 외국환은행을 통해 외화로 받으면 부가가치세 영세율대상이다(재부가-279, 2010.4.23.). 보증을 하는 경우 정상대가를 수취해야 한다.
② 보증채무 대위변제
내국법인이 보증채무를 대위변제하는 금액에 포함된 이자는 손금산입하는 이자비용에 해당하지 않으며 국내원천 이자소득으로 보지 않는다(재국조-223, 2011.5.20.).
내국법인이 보증채무를 대위변제하는 경우, 구상채권에 대하여 대위변제일부터 구상채권 소멸일까지 정상이자상당액을 익금산입하며 익금산입액 중 해외자회사로부터 반환되지 아니하는 금액은 해외자회사에 대한 출자의 증가로 유보처분한다(법규국조 2012-141, 2012.5.8.). 이 경우, 구상채권을 바로 출자의 증가로 유보처분할 수 있다.
국세청 해석에 따르면, 대위변제금액이 업무와 관련이 없으면 출자금의 처분손실을 손금산입할 수 없고, 업무관련성이 인정되면 출자지분을 양도하거나 해외자회사가 청산되는 때에 출자의 증가로 유보처분한 금액을 △유보처분 한다(서이-805, 2007.5.1.). 업무관련성여부는 경제적 합리성을 따져서 판단한다. 그러나 내국법인이 수취하는 보증수수료는 미래에 보증채무를 대위변제할 경우 부담할 위험에 대한 대가라는 점을 고려할 때, 보증수수료를 익금산입한 상황에서 그 보증수수료와 관련된 법적의무로 발생하는 대위변제금액을 업무와 관련이 없다는 이유로 손금으로 인정할 수 없다는 논리는 설득력이 없다. 대위변제금액을 손금불산입하는 경우 그동안 익금산입한 보증수수료를 익금불산입해야 한다.

해외관계회사 지급보증 및 대위변제 세무처리
회계 처리 세무 처리
1. 지급보증하는 경우
현금(미수금) / 보증수수료 (정상 보증수수료에 미달하는 경우)
ㆍ보증수수료 익금산입 유보
2. 해외관계회사 청산개시의 경우
우발손실비용 / 우발손실충당금 ㆍ우발손실충당금 손금불산입 유보
3. 보증채무 대위변제의 경우
우발손실충당금 / 현금 ㆍ우발손실충당금 손금산입 △유보
ㆍ구상채권 익금산입 유보(미수금계상 보증수수료 + 우발손실충당금 손금산입액)
ㆍ가지급금 인정이자 익금산입 유보
ㆍ가지급금관련 지급이자 손금불산입 기타사외유출(업무무관이 아닌 경우 지급이자 조정 없음)
4. 구상채권을 회수한 경우
현금 / 구상채권 회수이익 ㆍ구상채권 손금산입 △유보
ㆍ가지급금 인정이자 손금산입 △유보
5. 구상채권을 회수하지 않고 해외관계회사를 청산한 경우
출자지분처분손실 / 출자지분(또는) 현금 / 출자지분처분이익 ㆍ보증수수료 손금산입 △유보(미수금 계상의 경우)
ㆍ구상채권 손금산입 △유보
ㆍ가지급금 인정이자 손금산입 △유보(업무무관으로 보는 경우 위 세무조정 부인하여 처분)
ㆍ보증수수료 손금산입액 부인 기타사외유출
ㆍ구상채권 손금산입액 부인 기타사외유출
ㆍ가지급금 인정이자 손금산입액 부인 기타사외유출
③ 해외관계회사 청산 전에 증자하여 보증채무를 대위변제하는 경우
내국법인이 100% 출자한 해외관계회사에 대한 보증채무를 대위변제하기 위해 추가 출자한 후 해외관계회사를 청산하는 경우, 경제적 합리성이 없다면 주식처분손실에 대하여 부당행위계산부인규정을 적용한다(법인-21, 2011.1.6.). 경제적 합리성이 있는 경우 부당행위계산부인규정을 적용하지 않으며, 위 ①의 보증채무 대위변제의 세무처리방법에 따라 처리한다.
경제적 합리성은 업무관련성을 따져서 판단하는데, 예를 들면 내국법인이 최소자본으로 해외자회사를 설립한 후 지급보증으로 추가자금을 확보하여 사업을 진행하였으나 사업부진으로 손실이 누적되자 이를 해소하기 위해 유상증자를 통해 사업자금을 제공한 경우, 해외자회사는 내국법인이 제조한 제품의 미국시장진출창구로 내국법인과 사업관련성이 있으며 해외자회사는 수익성확보 및 적자감축을 위해 노력하였고 유상증자로 조달된 자금을 대부분 은행차입금(재고자산구매 및 운전자금에 사용)을 상환하는 데 사용하여 해외자회사에 대한 내국법인의 투자는 영업의 연장선에서 이루어진 것으로, 해외자회사가 파산하면 내국법인의 대위변제가 불가피할 뿐 아니라 내국법인의 신용도 하락까지 우려되었다는 사실이 인정되므로 경제적 합리성이 있다고 볼 수 있다. 또한, 해외자회사의 지분을 100% 소유하던 내국법인이 참여한 유상증자의 경우, 내국법인 이외의 다른 주주에게 이익을 분여할 수 없고, 유상증자가 오로지 보증채무 대위변제를 위한 것이라 하더라도 그 이익은 궁극적으로 내국법인에게 다시 귀속되므로 해외자회사에게 이익을 분여하였다고 보기 어려워 부당행위계산의 부인대상으로 볼 수 없다(조심2011서2344, 2011.11.18.).
또한, 내국법인이 해외관계회사의 차입금에 대하여 해외관계회사를 대신하여 외국금융회사에 보증료를 지급하는 경우, 해외관계회사를 위해 외자를 유치할 수밖에 없고 그것이 궁극적으로 내국법인의 이익이 된다면 업무무관 가지급금으로 보지 않는다(국심2007서3619, 2008.9.22.).
해외관계회사 대여금 또는 외상매출거래
① 지연회수하는 외상매출채권에 대한 인정이자 계산과 지급이자 부인
내국법인이 해외관계회사와의 거래에 따라 지급받기로 한 금액을 독립거래의 상관행상 통용될 수 있는 특별한 이유 없이 장기간 지급받지 아니하고 미수금으로 처리했을 때 그 거래는 조세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당하여 그 미수금은 해외관계회사에 대한 가지급금으로 본다(서이-1565, 2005.9.28.). 이 경우, 원칙적으로 이전가격방법으로 인정이자를 계산하고 ‘업무무관 가지급금’ 관련 지급이자를 손금불산입(법법 §28 ① 4호) 하지만, 무조건 하는 것은 아니며 다음 사항을 고려해야 한다.

인정이자의 계산 모든 매출채권에 일률적인 회수기간(무이자신용기간 60일, 90일 등)을 적용하는 것은 적절치 않다. 제품유형(자본재, 소비재 등)에 따라 판매대금 회수기간이 다르고, 거래지역(아시아, 미국 등)에 따라 운송ㆍ통관기간에 차이가 있으므로 이러한 차이를 고려하여 각 거래처별로 회수기간을 정해야 한다. 예를 들면, 대만법인에 대해 대만 관련 업계의 관행상 매출채권 회수기간인 120일에 가공, 재고 및 운송기간 등을 추가하여 150일의 신용기간을 제공하였고, 미국법인에 대해 일반적인 매출채권 회수기간 70일에 현지회수기간, 운송기간 및 재고보유기간 등을 고려하여 120일의 신용기간을 제공하는 등 쟁점거래에 대해 적용한 매출채권 회수기간이 현지의 업계관행, 해당 법인의 채권회수기간 및 운송가공기간 등을 감안한 최소한의 회수기간이라는 청구주장은 타당한 측면이 있다. 또한, 재화거래와 그 매출채권의 회수거래는 밀접하게 관련되어 있으므로 재화거래 가격과 매출채권의 인정이자를 통합하여 정상가격여부를 판단하는 것이 합리적이다(조심2011서0356, 2014.1.10.).
또한, 해외관계회사가 과소자본 상태에서 내국법인이 주주로서 매출채권의 지연회수를 통하여 자금을 지원하는 경우 이는 자본성격이므로 이자를 받아야 할 상황이 아니다. 이 경우 해외관계회사가 과소자본 상태인지 여부는 동종 업종의 평균 자본ㆍ부채비율을 기준으로 판단할 수 있다.

업무무관 가지급금 관련 지급이자 손금불산입 지급이자의 손금불산입 대상인 업무무관가지급금이란 특수관계인에게 명칭여하에 불구하고 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 법인의 업무와 관련 없는 자금의 대여액을 말한다(법법 §28 ① 4호 나목). 매출채권의 회수가 지연되는 데 정당한 사유가 있는 경우 업무무관 가지급금으로 보지 않는데 정당한 사유란 (1) 내국법인의 영업활동과 관련하여 매출채권이 발생된 경우, (2) 해외현지법인의 영업활동이 실질적으로 내국법인의 경영의 일부로 이루어지거나 가치사슬로 엮여 있는 경우, (3) 해외현지법인의 자금사정으로 회수가 불가능하고 강제회수의 경우 더 큰 손실이 예상되는 경우를 말한다. 예를 들면, 법인이 특수관계 있는 자와의 거래에서 거래상대방의 자금사정 등으로 불가피하게 그 회수가 지연되는 등 매출채권의 회수가 지연되는 데 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 해당 매출채권의 지연에 따른 연체료상당액을 받기로 한 경우에도 해당 매출채권이 업무와 관련 없는 가지급금으로 전환된 것으로 보지 아니하며(서면2팀-1795, 2005.11.8.), 해외관계회사의 시설운영자금으로 사용하기 위해 외상매출채권을 지연회수하는 것이 내국법인의 영업활동과 관련된 경우 업무무관 가지급금으로 보지 않고(법인 46012-1282, 2000.5.31.), 외국인의 부동산 취득이 금지된 국가의 건설 및 부동산 개발시장에 해외현지법인을 설립하여 진출한 내국법인이 해당 현지법인의 영업부진에 의한 자금사정으로 장기간 회수하지 못한 공사미수금이 발생하였으나 현지법인의 영업활동이 실질적으로 내국법인의 경영의 일부로 이루어진 경우에는 업무무관 가지급금으로 보지 않으며(국심 2005서1707, 2006.2.7.), 내국법인이 해외현지법인의 시설 및 운영자금을 대여한 경우 그 자금의 대여가 사실상 해당 내국법인의 영업활동과 관련된 것인 때에는 업무와 관련 없는 가지급금으로 보지 아니하며(법인세과-599, 2009.5.21.), 해외현지법인에 대한 외상매출금을 장기간 회수하지 아니한 것이 경기악화로 인한 해외현지법인의 무자력으로 사실상 회수불능에 기인한 것이고, 강제회수에 따른 더 큰 손실을 피하기 위한 것인 이상 조세부담의 회피를 위한 경제적 합리성을 결여한 행위라고 할 수 없다(국심 92부3693, 1993.1.30.).
② 해외관계회사와의 DA 거래
해외관계회사가 D/A 기간 이내에 대금을 결제하지 못함에 따라 내국법인이 부담한 D/A 연장기간에 대한 지연이자는 해외관계회사가 부담해야 할 비용을 대신 부담한 것이므로 내국법인의 손금에 해당하지 않는다(국심 2003서3061, 2004.10.19.). 또한, 내국법인이 해외관계회사로부터 변제받은 지연이자에 상당하는 금액은 내국법인의 국외원천소득에 포함되지 아니하므로 외국납부세액공제를 적용받을 수 없다(국제조세제도과-67, 2011.2.25.).
③ 해외관계회사 매출채권의 대손처리
상법에 따라 소멸시효가 완성되거나 부도발생일로부터 6월 이상 경과한 수표 등 대손요건을 충족하는 해외매출채권은 대손금으로 인정된다(국심 2004서1754, 2005.7.18.). 내국법인이 보유하는 미국현지법인에 대한 매출채권의 금액을 적절하게 대손처리하여 손금산입하는 경우 기타소득으로 처분하지 아니하나, 임의로 매출채권을 포기한 경우에는 부당행위계산부인규정에 따라 기타소득으로 처분한다(법령해석-0066, 2015.7.22).
해외현지법인 및 지점에 근무하는 근로자의 근로소득 손금산입
국내세법은 국외원천 근로소득을 특별히 정의하지 않지만, 국외원천 근로소득은 거주자가 국외에서 근로를 제공하고 비거주자ㆍ외국법인으로부터 받는 대가를 말한다(소법 §20).
① 이중자격의 근로자
조세특례제한법에 따른 중소기업 및 중견기업에 해당하는 내국법인이 발행주식총수의 100%를 직접 또는 간접 출자한 해외현지법인에 파견한 임원 또는 직원의 인건비(해당 내국법인이 지급한 인건비가 해당 내국법인 및 해외출자법인이 지급한 인건비 합계의 50% 미만인 경우로 한정)는 손금으로 산입한다(법령 §19 3호, 2020.2.20. 신설).
2020년 이전에는 내국법인의 업무관련성을 따져 판단하였다. 내국법인이 근로자를 해외자회사에 파견하여 내국법인의 업무와 해외자회사의 업무를 함께 담당하게 하고 해당 근로자의 급여액을 합리적인 방법으로 배분하여 일부를 내국법인의 비용으로 계상하는 경우 이를 내국법인의 손금에 산입할 수 있다(법인 46012-1532, 1996.5.28.). 이러한 근로자를 이중자격의 근로자(본사 및 자회사의 근로자)라 한다. 이중자격의 근로자에 대한 대가가 적절한지는 본사와 근로자의 계약에 따라 용역이 적절히 제공되었는지에 따라 판단된다. 이중자격의 근로자의 경우 자회사 소속의 근로자가 본사를 위하여 용역을 제공하고 본사가 자회사에 용역대가를 지급하는 상황으로 해석하면 이전가격 과세대상이지만, 그 용역대가는 자회사 수익에 포함된 후 다시 비용으로 차감되어 자회사의 이익에 영향을 주지 않으므로 자회사의 정상소득에 영향을 미치지 않는다.
내국법인이 해외자회사에 근무하거나 근무할 자의 여비ㆍ급료 기타 비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(그 금액을 실지로 환부받을 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한함)에 대하여는 부당행위계산부인(인정이자계산)을 하지 않으며, 업무무관가지급금에 대한 지급이자부인도 하지 않는다(법령 §89 ⑤, 법칙 §44 2호).
② 해외지점에 근무하는 비거주자인 근로자
비거주자가 거주자 또는 내국법인의 국외사업장 등에서 근무함으로써 발생한 소득은 국내세법에 의한 납세의무가 없다(소통 3-0…4). 내국법인이 해외에 연락사무소를 설치하고 현지에서만 활동하는 연락사무소장이 현지인(외국국적의 비거주자)을 고용하여 급여를 지급할 경우에 이 급여는 국외원천소득에 해당되어 원천징수대상이 아니다. 다만, 고용된 연락사무소의 소장이 거주자에 해당하면 근로소득세를 납부해야 한다(소통 156-0…2, 제도 46017-12367, 2001.7.25.).
외국에서 명목회사를 통해 사업활동을 하는 경우
내국법인이 외국에서 명목회사(Paper Company)인 외국법인을 설립하여 자기 명의가 아닌 외국법인 명의로 사업활동을 하고 외국 법인세를 납부하는 경우, 내국법인이 직접 사업을 한 것으로 본다.
지급보증 용역거래
보증은 금융조달을 위한 신용을 보증하는 지급보증(debt guarantee)과 계약상 의무의 이행을 보증하는 이행보증(performance guarantee)으로 구분된다. 보통 보증서(letter of guarantee)나 취소불능신용장(irrevocable letter of credit) 형태의 보증계약으로 보증이 성립하며 명시적 보증의사가 표시되지 않는 양해각서(comfort letter)는 보증으로 보지 않는다(대법원 2010다58315, 2014.7.24.). 그룹사의 일원이기 때문에 자회사의 신용도가 높아졌다는 이유만으로 보증이 이루어졌다고 볼 수 없으며, 보증인이 실제로 보증금액을 부담할 재무능력이 없다면 보증이 이루어진 것으로 볼 수 없다.
보증수수료는 보통 용역대가로 보지만, 위험부담에 대한 대가(이자 또는 보험료)의 성격도 있다(미국 Container Corporation Case, 134 TC No.5, 2010.2.17.). 국내 자회사가 은행으로부터 자금을 차입하면서 해외 모법인의 보증에 대하여 지급하는 보증수수료는 기타소득으로 구분한다(재경부 국조 46017-184, 2001.11.6.). 다만, 할부금융업을 하는 내국법인이 보증업을 하는 외국금융기관의 지급보증을 통해 국내은행으로부터 자금을 차입하면서 외국금융기관에 지급하는 보증수수료는 사업소득으로 구분한다(법통칙 93-132…19).

보증수수료의 정상가격산출방법
보증수수료의 정상가격산출방법은 이론적으로 위험접근법(신용부도스왑접근법, 자본투입접근법, 예상손실접근법)과 편익접근법(신용도차이접근법)으로 나눌 수 있다. 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증거래의 가격에 대한 정상가격산출은 다음 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다(국조령 §6의2 ⑤).
1. 위험접근법 : 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 편익접근법 : 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 위험접근법 및 편익접근법 : 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
보증수수료의 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다(국조칙 §2의3 ④).
1. 신용등급 : 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율 : 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율 : 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등
① 위험접근법
위험접근법에 따른 정상가격은 아래와 같이 산출한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 ‘보증금액 예상 회수율’을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다(국조칙 §2의3 ①). 위험접근법에서 해외자회사의 신용등급 및 부도율 추정에 무디스(리스크칼크), S&P, Fitch 등 신용평가사의 재무모형을 사용하는 것은 일반적으로 인정된다. 다만, 기업의 상태를 보여줄 만한 데이터가 부족한 신생기업의 경우 부도확률이 분석모델에서 추정한 모집단의 부도확률과 다를 수 있으므로 분석모델을 적용하는 것은 적절하지 못하다(서울고법 2015누66006, 2017.11.29.).
정상수수료 = 보증인 예상위험{보증금액 × 피보증인 예상부도율 × (1-보증금액 예상회수율)} + 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용*
* 보증인이 실제로 부담하는 직접비ㆍ간접비를 말함.
위 방법은 이론적으로 신용부도스왑접근법(credit default swap benchmarking approach)에 해당한다. 신용부도스왑이란 부도가 발생하여 채권이나 대출 원리금을 돌려받지 못할 위험에 대비한 신용파생상품을 말하며, 계약자의 부도가능성이 낮으면 낮은 가격(spread)에 거래되며 부도가능성이 높으면 높은 가격에 거래된다.
피보증인의 신용부도스왑에 대한 자료를 확보할 수 없으면 신용부도스왑의 가격산정모델이나 비슷한 기업의 거래가격을 사용할 수 있다. 자본투입접근법(capital infusion approach)도 위험을 분석하는 방법인데, 보증인의 신용도와 같게 하기 위해 피보증인에게 필요한 추가자본을 투여한 후 자본투입에 소요되는 자본조달비용을 계산하여 이를 보증수수료로 보는 방법이다.
② 편익접근법
편익접근법에 따른 정상 보증수수료는 아래 공식에 따라 산출한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다(국조령 §6의2 ⑤, 국조칙 §2의3 ②).
정상수수료 = 지급보증이 없는 경우 피보증인 자금조달비용1) -지급보증이 있는 경우 피보증인의 자금조달비용2)
1) 지급보증이 없는 경우 피보증인 신용등급에 따른 차입이자율ㆍ회사채이자율×차입금 2) 보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증으로 달라진 피보증인의 신용등급에 따른 차입이자율?회사채이자율×차입금
위 방법을 신용도차이접근법(yield approach)이라고 하는데, 피보증인의 독립적인 신용도를 결정한 후 이를 보증인의 신용도와 비교하여 양자의 신용도의 차이에 해당하는 이자율을 보증수수료의 최대값으로 보는 방법이다. 모회사나 자회사의 신용도는 ‘Standard & Poors’ 같은 신용평가기관의 자료나 국세청이 개발한 ‘신용평가모형’에서 확인할 수 있다. BBB등급과 B등급 채권의 이자율차이는 100bp 정도나 되므로 신용도를 정확히 측정하는 일은 중요하다.
신용평가기관에서 신용도를 확인할 수 없는 경우에도 시중에는 신용도를 측정할 수 있는 여러 가지 방법들이 있다. 자본부채비율(debt to equity ratio)과 같은 재무비율은 차입자의 독립적인 신용도를 측정하는 데 도움을 줄 수 있다. 또한, 채권이자율은 차입자가 보증없이 차입할 수 있는 이자율을 확인하는 데 도움을 준다.
보증수수료 안전항 규정
① 금융회사가 산정하는 보증수수료율의 인정
거주자가 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한함)을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다(국조령 §6의2 ⑥ 1호). 이는 보증금액에 손실확률을 곱하여 보증가치를 산출하고 회수율을 감안하여 조정한 금액으로, 예상손실접근법(expected loss approach)에 따른 보증수수료율을 의미하며, 사실상 위험접근법과 비슷한 방법이다. 이는 독립적인 보증인이 손실이 났을 때 예상되는 자본손실을 보상받고 그에 더해 이익요소를 포함한 수수료를 청구할 것이라는 가정에 따른 것이다.
보증수수료 = 보증금액×손실확률×(1-회수율)×(1+자본수익률)+행정수수료
※ 회수율은 보통 50%를 계상, 행정수수료는 최소액임.
신용보증기관의 보증수수료는 ‘기본수수료+가산보증료’로 결정되며 가산보증료는 피보증인의 신용도에 따라 다르다. 신용보증기관의 보증료수수료 산정방법은 금융기관의 대출이자율 산정방법과 비슷하지만 보증의 경우 자금조달행위가 없다는 점이 다르다.
② 국세청장이 정하는 방법 : 편익접근법 또는 위험접근법 준용
국세청장이 편익접근법 또는 위험접근법을 준용하여 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액을 거주자가 지급보증거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다(국조령 §6의2 ⑥ 2호). 2019년 이전에는 편익접근법만을 준용하였다.
위험접근법과 편익접근법을 사용한 정상가격범위의 산정
일반적으로, 편익접근법에 따른 수요자기준의 가격은 위험접근법에 따른 공급자기준의 가격보다 크다.
보증인의 비용(위험접근법) ≦ 보증수수료 ≦ 피보증인의 편익(편익접근법)
위험접근법 및 편익접근법에 따라 정상가격범위를 산정하는 경우, 이 2가지 방법에 따라 가격을 각각 산정하고 편익접근법에 따라 산정된 가격이 위험접근법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 위험접근법 및 편익접근법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다(국조칙 §2의3 ③).
피보증인의 신용도가 보증인의 신용도보다 높은 경우
피보증인의 신용도가 보증인의 신용도보다 높은 상황이 있는데, 그룹 본사의 차입금을 자회사들이 연대하여 보증하는 경우가 그 예이다. 이 경우, 편익접근법을 적용할 수 없으며 보증인의 입장에서 위험접근법에 따라 보증수수료를 산정하여야 하며, 피보증인의 신용도가 높고 예상회수율이 높다면 보증수수료 금액은 영(0)이거나 아주 작다.
보증수수료를 계산할 때 고려해야 할 요소
편익접근법이나 위험접근법은 보증을 사업으로 하는 은행을 비교대상으로 사용한다. 은행의 고객에 대한 보증은 보증수수료를 받으려는 상업적 목적인데 비해, 모회사의 자회사에 대한 보증은 상업적 목적이 아니라 자회사의 재정건전성을 담보하기 위한 것이므로 은행의 보증수수료를 기계적으로 적용할 수 없다(인도 Glenmark제약, Mumbai Tribunal 5031/M/2012). 따라서 이러한 차이를 고려해야 한다. 뉴질랜드 국세청은 보증 전후의 이자율차이(interest spread)에 기초하여 보증수수료를 산출하는 편익접근법을 적용하지만, 실무적으로 은행이 아닌 보증인은 이러한 이자율경감의 이익을 피보증인과 50:50으로 공유하는 것으로 간주한다. 이는 독립기업들은 각자의 상대적 기여도를 고려하여 이러한 이자절감액의 경제적 효익을 공유할 것이라는 경제적 게임이론(economic game theory)의 논리에 따른 것이다. 캐나다 소득세법 시행령(§247.7.1)은 해외자회사가 능동적 사업(active businesses)을 위하여 빌린 차입금을 캐나다 모회사가 보증하는 경우 정상 보증수수료를 계산하지 않는다고 규정한다.
① 모회사로서 자본충실의무를 이행하는 경우
모회사가 자회사의 사업활동에 필요한 자금의 차입을 보증하는 경우, 자회사에게만 이익이 되는 것이 아니라 모회사가 보유하는 주식가치나 배당의 증가를 통해 모회사에게도 이익이 된다(대법원 2002두9995, 2003.12.12.). 자회사가 스스로 자립하고 생존하는 데 필요한 자본의 투자를 모회사가 보증으로 대신하였다면 그 보증에 대한 비용이나 위험은 보증을 선 모회사가 부담하여야 한다(호주 국세청 intragroup finance guarantees and loans §104, 2008).
보증인인 모회사가 과소자본상태에 있는 자회사의 차입금을 보증하고 자회사가 차입금을 주로 자본재를 구입하는 데 사용하는 경우, 이는 실질적으로 자회사가 차입한 것이 아니라 보증인인 모회사가 차입하여 자회사에 공여한 것으로 볼 수 있다(미국 Plantation Patterns Inc. Case CA-5 462F.2d 712, TPH 26.7). 모회사가 추가로 출자할 자금이 없는 상황에서 자회사의 차입금에 대한 보증을 서는 것은 자본충실의무를 이행하기 위한 주주활동으로 제삼자가 보증수수료를 수취하기 위해 보증을 서는 사업활동과 구분된다. 그러므로 이러한 경우 모회사는 보증수수료를 수취할 수 없으며 주주의 보증을 통해 조달한 자금으로 자회사의 영업이 활성화되면 배당으로 보상을 받아야 한다. 이러한 논리의 연장으로, 지급보증으로 인해 자회사의 이자비용 절감효과로 모회사 투자주식의 가치가 높아지거나 영업활성화로 장래의 배당수익이 증가할 가능성이 있다면 이를 감안하여 보증수수료율을 낮게 조정할 수 있다(프랑스 Conseil d’Etat. No. 81,690, 82,782, 1992.2.17.).
자회사가 과소자본상태인 경우 보증수수료의 결정 국내 모회사는 해외 자회사의 은행 차입금에 대하여 보증을 제공하였다. 해외자회사와 같은 업종의 비교대상회사들의 자산, 부채 및 자본의 내역은 아래와 같다.
항 목 해외자회사 비교대상회사
자 산 1,000억 원 100% 100%
부 채 800억 원 80% 30%
자 본 200억 원 20% 70%
부채는 모두 은행차입금으로 구성된다. 보증에 대하여 편익접근법으로 계산한 보증수수료율은 3%다. 해외자회사는 비교대상회사에 비해 과소자본상태이다.
ㆍ과소자본비율 : 정상자본비율 70%-현재자본비율 20%=50%
ㆍ과소자본비율 50%에 해당하는 차입금 500억 원을 자본조달로 간주
ㆍ정상 보증수수료 : 9억 원산출된 보증수수료 24억 원(800억 원×3%)-자본조달간주액 해당 보증수수료 15억 원(500×3%)
② 모회사의 사업상 이익을 위해 보증을 제공하는 경우
재정 구조 및 전략에 따라 모회사가 자회사와의 거래들에서 여러 가지 경제적 이익들을 얻는 경우, 그러한 이익들을 고려하지 않고 보증에 대하여 수수료를 받아야 한다고 결정하는 것은 적절하지 않다(호주 국세청 intragroup finance guarantees and loans §146, 2008). 모회사가 사업상 이익(interest of business)을 위해 자회사에 지급보증을 하는 경우, 보증수수료를 수취하지 않을 수 있다(독일 BFH Judgement BStBl II page 631, 1982.5.19.).
예를 들면, 모회사가 자회사에 제공한 보증으로 인해 자회사가 모회사로부터 매입하는 상품액이 현저히 증가하는 경우 보증수수료로 수취하여야 할 금액을 매출증가로 보상받았다고 볼 수 있다. 이 경우, 보증인의 무상보증은 사업상 이익을 위한 것이다(프랑스 Conseil d’Etat. No. 77,581, 1989.3.3.). 이를 동반효과(synergies)라고 한다.
또한, 모회사는 자회사의 사업활동에 대하여 여러 가지 암묵적 지원(implicit support)을 하는데, 그 정도는 단순한 투자로부터 고도로 통합된 사업거래까지 다양하다. 보증수수료를 산정할 때 이러한 암묵적 지원을 고려하여야 한다(캐나다 GE Capital Canada Inc. 2009 DTC 563.). 암묵적 지원의 유형을 판단하기 위해 아래 요소를 고려해야 한다.
1. 모회사에 대한 자회사의 중요성. 자회사는 모회사에 중요한 공급자이거나 고도로 통합된 사업계열의 중요한 구성원이 될 수 있음
2. 현재 및 장래의 주식소유비율
3. 자회사에 대한 관리통제 및 영향력의 정도
4. 공동으로 사용하는 상호(trade names) 및 상표(trademarks)
5. 모자회사가 동일 국가 또는 지역에 소재하고 있는지 여부
6. 모회사와 자회사의 자본금이 동일한 자금원천에서 출발하였는지 여부
7. 모회사가 자회사를 지원할 만한 재정능력이 있는지 여부
8. 자회사에 대한 투자의 정도 및 중요성
9. 자회사의 부채 대비 모회사 투자액
10. 모회사 소유권의 성격 ; 전략적 투자 또는 포트폴리오 투자
11. 모회사 투자성격에 대한 경영자의 입장
12. 다른 자회사에 대한 모회사의 과거 행동
13. 잠재적 위험의 성격 및 중요성
대규모 다국적기업 그룹의 일원이기 때문에 부수적인 혜택을 관계기업이 누리는 경우 그룹 내 용역을 제공받거나 대가를 지급하여야 하는 것으로 보아서는 안 된다. 이 경우, 부수적이란 용어는 그룹의 일원이기 때문에 발생되는 혜택으로서 그 혜택을 받기 위한 의도적인 행위나 거래가 없는 상황을 의미한다.
부수적이란 용어는 그러한 혜택의 정도를 의미하지는 않지만 그러한 혜택은 적거나 상대적으로 중요하지 않아야 한다. 그룹의 일원에 대한 부수적 혜택의 일반적 견해에 따라, 그룹구성원의 동반상승혜택이나 부담이 다국적기업그룹의 일원이기 때문에 발생하고 그룹구성원의 의도적 행위나 그룹구성원의 용역제공이나 다른 기능 때문에 발생하지 않은 경우, 그룹구성원의 그러한 동반상승혜택을 구분하여 보상하고 다국적기업 그룹의 구성원들 간에 특별히 배분하여야 할 필요는 없다(OECD의 BEPS보고서 과제8 §1.158).
다국적기업에 대한 이자율 적용(국내사례) 내국은행 A는 국내회사의 해외자회사에게 자금을 대출할 때 주로 국내모회사의 신용등급을 고려하고 해외자회사의 신용등급은 대체로 모회사의 신용등급보다 1단계 낮은 것으로 적용할 뿐 별도로 해외자회사의 신용등급을 판단하기 위한 특별한 노력은 하지 않는다. A은행이 국내회사의 해외자회사에게 자금을 대출할 때 국내모회사의 지급보증이 없는 경우에는 지급보증이 있는 경우보다 약 0.1%에서 0.2% 정도의 추가금리가 적용된다.
또한, B외국은행의 본사나 해외지점은 해외자회사에게 자금을 대출할 때 B 외국은행 서울지점으로부터 국내모회사와 관련한 정보를 받는다. 대출금리는 해외자회사가 소재한 현지의 B외국은행 지점에서 결정하고 통상 국내모회사의 신용과 해외자회사의 신용을 모두 고려하지만 국내모회사의 신용도가 가장 큰 요인으로 작용한다. 국내모회사가 법적 구속력이 있는 지급보증을 제공하는 경우에는 국내모회사와 같은 신용등급을 적용하여 산정하며 그렇지 않은 경우에는 국내모회사의 지원정도, 사업연관성, 지배구조 등에 따라 모회사의 신용등급에서 1 내지 2등급 낮은 신용등급을 기준으로 대출금리가 적용되나 그마저도 모회사의 신용이 우수한 경우에는 그 차등 정도가 축소되어 적용된다.
③ 보증인이 부도위험을 실질적으로 부담하는 경우
피보증인의 차입금 상환이 보증인의 대금지급으로 이루어지는 경우, 피보증인이 아니라 보증인이 부도위험을 부담하는 것으로 보아야 한다. 이러한 경우, 피보증인은 보증인에게 보증수수료를 지급할 이유가 없다.
보증인이 실질적으로 보증위험을 부담하는 상황 내국법인 A는 석유를 정제하여 판매한다. A의 외국 자회사 B는 석유를 제삼자로부터 구매하여 A에게 판매한다. A는 B에게 충분한 영업자금을 투자하지 않았으며, B가 석유구매대금으로 사용하기 위해 은행으로부터 차입하는 자금에 대하여 보증을 선다. B는 A에 대한 판매대금을 회수하여 은행 차입금을 변제한다. B가 석유를 구매하여 A에게 판매하는 데 소요되는 기간은 한 달 정도이다.
B는 A로부터 받는 판매대금으로 은행 차입금을 반제할 것이므로 B가 차입한 자금의 부도가능성은 A의 판매대금 지급에 달려 있다. 이 경우, A는 B를 위해 보증을 서지만 B의 부도위험을 부담하는 것이 아니라 자신의 부도위험을 감수하는 것으로 볼 수 있다. 따라서 B가 A에게 보증수수료를 지급해야 하는 상황이 아니다. 한편, 내국법인 A의 외국 자회사 B가 석유를 제삼자로부터 구매하여 다른 제삼자에게 판매한다면 B의 석유구매에 사용하기 위해 차입한 자금에 대하여 A는 실질적으로 보증을 선 것이다.
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