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신탁법상 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자 판정기준 및 신탁재산 과세표준을 납세의무자별로 산정하기 위한 요건
박한나, 이강민, 2020.02.01
| 요약 |
이 사건은 지방세법상 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되기 전의 사안으로, 재산세 납세의무자인 ‘위탁자’의 판단기준 및 신탁법상의 신탁재산의 재산세 과세표준을 위탁자별로 산정하기 위한 요건 등이 다투어졌다. 원심판결은 납세의무자인 ‘위탁자’ 확정에 관하여, 신탁회사인 수탁자 C와는 쟁점 토지 매도인들을 위탁자로 하여 쟁점 토지에 대한 부동산신탁계약이 체결되었다고 하더라도, 아파트개발사업 시행자인 원고가 사업시행대행자 B를 통해 쟁점 토지들을 매입하기로 하였고, 실제 신탁재산 귀속을 원인으로 원고에게 소유권이전등기절차를 이행하라는 판결이 선고되는 등 쟁점 토지 매입의 효과가 원고에게 귀속되는 이상, 실질과세 원칙에 따라 재산세 납세의무를 부담하는 실질적 ‘위탁자’는 원고라고 판단하였다.
대상판결에서는 원고가 재산세 납세의무자에 해당한다는 원심판결을 유지하면서도, 원고와 아파트개발사업 조합원들 사이에 쟁점 토지에 관한 신탁관계를 인정하여, 위탁자인 각 조합원별로 쟁점 토지를 구분하여 재산세 과세표준을 산정할 것인지 여부에 대해 판단하였다. 이 점에 대하여 대상판결은 신탁법상 신탁재산에 관하여 위탁자별로 구분하여 과세표준을 산정하기 위해서는 수탁자 앞으로 소유권이전등기가 되어야 하는데, 쟁점 토지는 원고 앞으로 소유권이전등기를 마친 적이 없어 쟁점 토지는 신탁법상 신탁재산으로 편입되지 않았으므로, 피고가 조합원별로 구분하여 재산세 과세표준을 산정하지 않은 것은 적법하다고 판단하였다.
대상판결이 구 세법 하에서 거래의 귀속 실질에 따라 납세의무자인 위탁자를 판단한 것은 타당하다. 부동산 신탁에서 소유권이전등기에 의하여 수탁자의 신탁재산으로 편입되지 않는 이상, 재산세 과세표준을 위탁자별로 산정할 수 없다는 점을 분명히 하였다는 점에서 의의가 있다.2014. 1. 1. 지방세법 개정으로 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되었다. 그러나 이 경우에도 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 보며, 위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지는 위탁자별로 각각 합산한다. 따라서 신탁법상 신탁재산에 관하여 위탁자별로 재산세 과세표준을 산정하기 위해서는 그 전제로서 해당 재산이 신탁재산에 편입되어야 한다는 점을 명확하게 한 대상판결은 개정 지방세법 하에서도 여전히 타당할 것으로 판단된다.
대상판결에서는 원고가 재산세 납세의무자에 해당한다는 원심판결을 유지하면서도, 원고와 아파트개발사업 조합원들 사이에 쟁점 토지에 관한 신탁관계를 인정하여, 위탁자인 각 조합원별로 쟁점 토지를 구분하여 재산세 과세표준을 산정할 것인지 여부에 대해 판단하였다. 이 점에 대하여 대상판결은 신탁법상 신탁재산에 관하여 위탁자별로 구분하여 과세표준을 산정하기 위해서는 수탁자 앞으로 소유권이전등기가 되어야 하는데, 쟁점 토지는 원고 앞으로 소유권이전등기를 마친 적이 없어 쟁점 토지는 신탁법상 신탁재산으로 편입되지 않았으므로, 피고가 조합원별로 구분하여 재산세 과세표준을 산정하지 않은 것은 적법하다고 판단하였다.
대상판결이 구 세법 하에서 거래의 귀속 실질에 따라 납세의무자인 위탁자를 판단한 것은 타당하다. 부동산 신탁에서 소유권이전등기에 의하여 수탁자의 신탁재산으로 편입되지 않는 이상, 재산세 과세표준을 위탁자별로 산정할 수 없다는 점을 분명히 하였다는 점에서 의의가 있다.2014. 1. 1. 지방세법 개정으로 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되었다. 그러나 이 경우에도 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 보며, 위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지는 위탁자별로 각각 합산한다. 따라서 신탁법상 신탁재산에 관하여 위탁자별로 재산세 과세표준을 산정하기 위해서는 그 전제로서 해당 재산이 신탁재산에 편입되어야 한다는 점을 명확하게 한 대상판결은 개정 지방세법 하에서도 여전히 타당할 것으로 판단된다.
사실관계의 정리
원고는 서울 영등포구 (주소 생략) 일대 토지(이하 ‘이 사건 사업부지’라 한다)에서 아파트개발사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다) 시행을 목적으로 설립된 단체이나, 주택법상 지역주택조합 설립인가를 받은 적은 없다.
원고는 2003. 4. 30. B와 사이에 원고를 이 사건 사업의 시행자로 하고 B를 시행대행사로 하는 시행대행계약을 체결하였고, 시행대행사 B는 신탁회사인 C와 2004. 5. 28.경 이 사건 사업부지를 매수하여 C에 처분신탁하기로 하는 사업약정을 체결하였다.
원고의 조합원들은 시행사 원고 및 시행대행사 B와 사이에 조합원가입계약을 체결하고, 원고는 조합원들로부터 위탁을 받아 조합원들이 출자한 금전 등으로 시행대행사 B를 통하여 이 사건 사업부지에 속하는 토지를 매입하였다. 다만, 위와 같이 매입한 토지와 건물을 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치지 아니하고, 수탁자 C 명의로 소유권이전등기와 신탁등기를 마쳤고, 사업약정에 따른 신탁계약은 각 토지의 종전 소유자를 위탁자와 수익자로, C를 수탁자로 하여 체결되었다.
그런데 이후 이 사건 사업부지에서는 지역주택조합 방식에 따른 아파트건설사업은 불가능하게 되었다(구체적 사유는 생략한다).
원고는 2011. 1. 3. 신탁회사 C와 종전 소유자 등을 피고로 하여 각 신탁부동산에 관한 신탁자ㆍ수익자명의변경 등을 구하는 소를 제기하였다. 법원은 2012. 5. 25. 각 신탁계약의 수익자를 원고로 변경한다는 의사표시를 하라는 내용 등의 화해권고결정을 하였고, 원고와 일부 피고들은 이의신청을 하지 않았으나, C를 비롯한 나머지 피고들은 이의신청을 하였다. 법원은 2013. 5. 16. C에 대하여 원고에게 각 신탁부동산에 관하여 신탁관계 종료를 원인으로 한 신탁등기의 말소등기절차와 신탁재산 귀속을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 명하는 판결을 선고하였고, 그 판결이 확정되었다.
원고는 위 화해권고결정을 받고 나서 2012. 8. 28. 피고에게 서울 영등포구 (주소 생략) 토지 외 33필지 토지를 포함한 49건의 부동산에 대한 취득세를 신고ㆍ납부하였다.
피고는 2013. 9. 24. 원고에게 서울 영등포구 (주소 생략) 토지 외 33필지 토지를 포함한 58필지 토지(이하 ‘이 사건 각 토지’라 한다)에 관한 2013년 귀속 재산세, 도시지역분, 지방교육세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
피고는 이 사건 처분의 세액을 산정하면서 과세표준을 원고의 조합원별로 구분하여 각각 산정한 다음 그 세액을 합산하는 방식이 아니라, 이 사건 각 토지 중 종합합산과세대상과 별도합산과세대상만을 각 구분하여 합산하는 방식으로 산정하였다.
원고는 2003. 4. 30. B와 사이에 원고를 이 사건 사업의 시행자로 하고 B를 시행대행사로 하는 시행대행계약을 체결하였고, 시행대행사 B는 신탁회사인 C와 2004. 5. 28.경 이 사건 사업부지를 매수하여 C에 처분신탁하기로 하는 사업약정을 체결하였다.
원고의 조합원들은 시행사 원고 및 시행대행사 B와 사이에 조합원가입계약을 체결하고, 원고는 조합원들로부터 위탁을 받아 조합원들이 출자한 금전 등으로 시행대행사 B를 통하여 이 사건 사업부지에 속하는 토지를 매입하였다. 다만, 위와 같이 매입한 토지와 건물을 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치지 아니하고, 수탁자 C 명의로 소유권이전등기와 신탁등기를 마쳤고, 사업약정에 따른 신탁계약은 각 토지의 종전 소유자를 위탁자와 수익자로, C를 수탁자로 하여 체결되었다.
그런데 이후 이 사건 사업부지에서는 지역주택조합 방식에 따른 아파트건설사업은 불가능하게 되었다(구체적 사유는 생략한다).
원고는 2011. 1. 3. 신탁회사 C와 종전 소유자 등을 피고로 하여 각 신탁부동산에 관한 신탁자ㆍ수익자명의변경 등을 구하는 소를 제기하였다. 법원은 2012. 5. 25. 각 신탁계약의 수익자를 원고로 변경한다는 의사표시를 하라는 내용 등의 화해권고결정을 하였고, 원고와 일부 피고들은 이의신청을 하지 않았으나, C를 비롯한 나머지 피고들은 이의신청을 하였다. 법원은 2013. 5. 16. C에 대하여 원고에게 각 신탁부동산에 관하여 신탁관계 종료를 원인으로 한 신탁등기의 말소등기절차와 신탁재산 귀속을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 명하는 판결을 선고하였고, 그 판결이 확정되었다.
원고는 위 화해권고결정을 받고 나서 2012. 8. 28. 피고에게 서울 영등포구 (주소 생략) 토지 외 33필지 토지를 포함한 49건의 부동산에 대한 취득세를 신고ㆍ납부하였다.
피고는 2013. 9. 24. 원고에게 서울 영등포구 (주소 생략) 토지 외 33필지 토지를 포함한 58필지 토지(이하 ‘이 사건 각 토지’라 한다)에 관한 2013년 귀속 재산세, 도시지역분, 지방교육세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
피고는 이 사건 처분의 세액을 산정하면서 과세표준을 원고의 조합원별로 구분하여 각각 산정한 다음 그 세액을 합산하는 방식이 아니라, 이 사건 각 토지 중 종합합산과세대상과 별도합산과세대상만을 각 구분하여 합산하는 방식으로 산정하였다.
쟁점의 정리
지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제107조 제2항 제5호 본문에서 신탁법에 따라 수탁자명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세 납세의무자로 본다고 규정하고 있었다.
신탁법상 신탁재산은 대내외적 소유권이 수탁자에게 완전히 이전됨으로써 위탁자의 책임재산으로부터 분리되고 신탁목적 달성을 위하여 수탁자의 고유재산으로부터도 독립성을 가지게 되므로, 위탁자의 채권자 또는 수탁자의 채권자는 원칙적으로 신탁재산에 대하여 강제집행이나 체납처분 등을 할 수 없으며, 예외적으로 신탁 전의 원인으로 발생한 권리 또는 신탁사무의 처리상 발생한 권리에 기한 경우에만 강제집행 등을 할 수 있다(신탁법 제22조 제1항). 그런데 “신탁사무의 처리상 발생한 권리”에는 수탁자를 채무자로 하는 것만이 포함되고, 위탁자를 채무자로 하는 것이 포함되지 않기 때문에(대법원 2012. 4. 12. 선고 2010두4612 판결 참조), 구 지방세법에 따라 위탁자를 납세의무자로 하여 위탁자에게 재산세가 부과될 경우 위탁자에 대한 조세채권에 기해서는 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 할 수 없었다.
2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되어 같은 날 시행된 지방세법(이하 ‘개정 지방세법’이라 한다) 제107조 제1항 제3호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 신탁재산의 소유자인 수탁자로 변경하여, 수탁자에게 재산세를 부과하여 수탁자에 대한 조세채권에 기해서 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 하고 세수를 확보할 수 있도록 하였다.1)
이 사건 각 토지에 관한 이 사건 처분의 재산세 납세의무 성립시기인 과세기준일은 2013. 6. 1.이고, 개정 지방세법은 법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우에는 제107조 제2항 제5호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따르도록 하였으므로(부칙 제17조 제1항), 이 사건 처분에 따른 재산세 납세의무자는 구 지방세법 제107조 제2항 제5호 본문에 따른 “위탁자”이다.
한편 원고는 조합원들로부터 위탁을 받아 조합원이 지급한 금전 등으로 이 사건 각 토지를 종전 소유자들로부터 매수하였으나, 소유권이전등기는 원고가 아닌 신탁회사 C 앞으로 마쳤고, 그 소유권이전등기의 원인이 된 이 사건 각 토지에 관한 신탁계약은 위탁자 겸 수익자를 매도인(종전 소유자)들로, 수탁자를 신탁회사 C로 하여 체결되었다. 즉, 이 사건에서는 원고가 조합원들의 위탁을 받아 토지를 매수한 법률관계와, 원고, 매도인들과 수탁자 C 사이에서 토지가 C 앞으로 소유권이전등기가 된 법률관계가 각각 문제되었다. 대상판결에서는 첫 번째로 수탁자 C 앞으로 소유권이전등기가 경료된 이 사건 각 토지에 관하여 매도인들과 원고 중 누구를 재산세 납세의무자인 “위탁자”로 볼 것인지를,2) 다음으로 원고를 재산세 납세의무자로 볼 경우 원고가 조합원들의 위탁을 받아 지급 받은 금전으로 이 사건 각 토지를 매수한 것과 관련하여, 재산세 과세표준을 조합원별로 구분하여 산정하여야 하는지 여부가 문제되었다. 1) 위 개정 조항이 과잉금지원칙에 위반하여 수탁자의 재산권을 침해하는지 여부 등에 관하여는 헌법재판소의 합헌 결정이 내려진 바 있다(헌재 2016. 2. 25. 2015헌바127 등). 2) 구 지방세법 제107조 제2항 제5호 단서는 주택법 제2조 제11호에 따른 지역주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합을 납세의무자로 규정하고 있었는데(2014. 1. 1.자 개정으로 삭제되었다), 원고가 위 조항에 따른 납세의무자인지 여부도 다투어졌으나 원고는 지역주택조합 설립인가를 받지 못하였으므로 위 규정의 적용을 받지 아니한다.
신탁법상 신탁재산은 대내외적 소유권이 수탁자에게 완전히 이전됨으로써 위탁자의 책임재산으로부터 분리되고 신탁목적 달성을 위하여 수탁자의 고유재산으로부터도 독립성을 가지게 되므로, 위탁자의 채권자 또는 수탁자의 채권자는 원칙적으로 신탁재산에 대하여 강제집행이나 체납처분 등을 할 수 없으며, 예외적으로 신탁 전의 원인으로 발생한 권리 또는 신탁사무의 처리상 발생한 권리에 기한 경우에만 강제집행 등을 할 수 있다(신탁법 제22조 제1항). 그런데 “신탁사무의 처리상 발생한 권리”에는 수탁자를 채무자로 하는 것만이 포함되고, 위탁자를 채무자로 하는 것이 포함되지 않기 때문에(대법원 2012. 4. 12. 선고 2010두4612 판결 참조), 구 지방세법에 따라 위탁자를 납세의무자로 하여 위탁자에게 재산세가 부과될 경우 위탁자에 대한 조세채권에 기해서는 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 할 수 없었다.
2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되어 같은 날 시행된 지방세법(이하 ‘개정 지방세법’이라 한다) 제107조 제1항 제3호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 신탁재산의 소유자인 수탁자로 변경하여, 수탁자에게 재산세를 부과하여 수탁자에 대한 조세채권에 기해서 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 하고 세수를 확보할 수 있도록 하였다.1)
이 사건 각 토지에 관한 이 사건 처분의 재산세 납세의무 성립시기인 과세기준일은 2013. 6. 1.이고, 개정 지방세법은 법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우에는 제107조 제2항 제5호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따르도록 하였으므로(부칙 제17조 제1항), 이 사건 처분에 따른 재산세 납세의무자는 구 지방세법 제107조 제2항 제5호 본문에 따른 “위탁자”이다.
한편 원고는 조합원들로부터 위탁을 받아 조합원이 지급한 금전 등으로 이 사건 각 토지를 종전 소유자들로부터 매수하였으나, 소유권이전등기는 원고가 아닌 신탁회사 C 앞으로 마쳤고, 그 소유권이전등기의 원인이 된 이 사건 각 토지에 관한 신탁계약은 위탁자 겸 수익자를 매도인(종전 소유자)들로, 수탁자를 신탁회사 C로 하여 체결되었다. 즉, 이 사건에서는 원고가 조합원들의 위탁을 받아 토지를 매수한 법률관계와, 원고, 매도인들과 수탁자 C 사이에서 토지가 C 앞으로 소유권이전등기가 된 법률관계가 각각 문제되었다. 대상판결에서는 첫 번째로 수탁자 C 앞으로 소유권이전등기가 경료된 이 사건 각 토지에 관하여 매도인들과 원고 중 누구를 재산세 납세의무자인 “위탁자”로 볼 것인지를,2) 다음으로 원고를 재산세 납세의무자로 볼 경우 원고가 조합원들의 위탁을 받아 지급 받은 금전으로 이 사건 각 토지를 매수한 것과 관련하여, 재산세 과세표준을 조합원별로 구분하여 산정하여야 하는지 여부가 문제되었다. 1) 위 개정 조항이 과잉금지원칙에 위반하여 수탁자의 재산권을 침해하는지 여부 등에 관하여는 헌법재판소의 합헌 결정이 내려진 바 있다(헌재 2016. 2. 25. 2015헌바127 등). 2) 구 지방세법 제107조 제2항 제5호 단서는 주택법 제2조 제11호에 따른 지역주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합을 납세의무자로 규정하고 있었는데(2014. 1. 1.자 개정으로 삭제되었다), 원고가 위 조항에 따른 납세의무자인지 여부도 다투어졌으나 원고는 지역주택조합 설립인가를 받지 못하였으므로 위 규정의 적용을 받지 아니한다.
판결의 요지
원심판결
과세기준일인 2013. 6. 1. 현재 이 사건 각 토지에 대한 재산세 납세의무자는 구 지방세법 제107조 제2항 제5호 본문에 따라 실질적 위탁자인 원고이다.
‘신탁법상 신탁재산에 관하여 위탁자별로 구분하여 과세표준을 산정하여야 한다’는 법리는 수탁자가 다수의 위탁자로부터 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 고유재산을 신탁받음으로써 그 신탁재산이 위탁자별로 구분되는 경우에 적용된다. 그런데 이 사건의 경우는 원고가 이 사건 각 토지에 관하여 조합원들로부터 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 고유재산을 신탁받은 경우에 해당하지 않는다.
따라서 재산세 과세표준을 원고의 조합원별로 구분하여 각각 산정하지 않고 납세의무자인 원고만을 합산 단위로 하여 산정한 이 사건 처분은 적법하다.
‘신탁법상 신탁재산에 관하여 위탁자별로 구분하여 과세표준을 산정하여야 한다’는 법리는 수탁자가 다수의 위탁자로부터 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 고유재산을 신탁받음으로써 그 신탁재산이 위탁자별로 구분되는 경우에 적용된다. 그런데 이 사건의 경우는 원고가 이 사건 각 토지에 관하여 조합원들로부터 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 고유재산을 신탁받은 경우에 해당하지 않는다.
따라서 재산세 과세표준을 원고의 조합원별로 구분하여 각각 산정하지 않고 납세의무자인 원고만을 합산 단위로 하여 산정한 이 사건 처분은 적법하다.
대상판결
신탁법에 따른 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 그 밖의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산을 관리ㆍ처분하게 하는 것이다(신탁법 제2조). 부동산의 신탁에서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치기 전에는 해당 부동산 자체가 수탁자의 신탁재산으로 편입되지 않는다.
과세기준일인 2013. 6. 1. 현재 이 사건 각 토지에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기를 마친 적이 없으므로, 이 사건 각 토지는 원고와 조합원들 사이에서 신탁법상 신탁재산으로 편입되지 않았다.
원심판결 이유 중 부적절한 부분이 있지만, 이 사건 각 토지에 관하여 원고와 조합원들 사이에 신탁법상 신탁관계가 없음을 전제로 한 원심 판단은 옳다. 관련 규정에 비추어 보면, 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 재산세 과세표준의 합산 방식에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.
한편 상고이유에서 들고 있는 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결은, 과세기준일 당시 해당 부동산에 관하여 수탁자인 지역주택조합 명의로 소유권이전등기를 마친 경우로서 해당 부동산이 신탁법상 신탁재산으로 편입된 사안이므로, 이 사건에 원용하기에 적절하지 않다.
과세기준일인 2013. 6. 1. 현재 이 사건 각 토지에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기를 마친 적이 없으므로, 이 사건 각 토지는 원고와 조합원들 사이에서 신탁법상 신탁재산으로 편입되지 않았다.
원심판결 이유 중 부적절한 부분이 있지만, 이 사건 각 토지에 관하여 원고와 조합원들 사이에 신탁법상 신탁관계가 없음을 전제로 한 원심 판단은 옳다. 관련 규정에 비추어 보면, 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 재산세 과세표준의 합산 방식에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.
한편 상고이유에서 들고 있는 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결은, 과세기준일 당시 해당 부동산에 관하여 수탁자인 지역주택조합 명의로 소유권이전등기를 마친 경우로서 해당 부동산이 신탁법상 신탁재산으로 편입된 사안이므로, 이 사건에 원용하기에 적절하지 않다.
평석
지방세에서 실질과세의 원칙 적용
실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세하여야 한다는 원칙이다. 지방세기본법 제17조 제1항에서도 “과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래가 서류상 귀속되는 자는 명의(名義)만 있을 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다”고 규정하여 실질과세 원칙이 지방세 관련 법률관계에도 적용된다는 점을 보다 명확하게 하였다.
신탁법상 신탁재산에 관한 과세표준 산정 방법
지방세법 시행규칙 제58조 제2호는 “토지는 종합합산과세대상 토지, 별도합산과세대상 토지와 분리과세대상 토지로 구분하고 납세의무자별로 합산하여 세액을 산출하여야 한다”고 규정하고 있다.
신탁법상 신탁재산은 수탁자의 고유재산으로부터 독립되어 있을 뿐만 아니라, 위탁자가 다수인 경우에는 각 위탁자별로도 각각 독립 또는 구분되어 있다. 수탁자는 신탁재산인 부동산을 대내외적으로 보유하면서 신탁의 목적에 따라 관리ㆍ처분할 수 있는 권능을 가지지만, 이는 각 위탁자들과의 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 부동산을 보유하는 것이다. 또한 만약 어느 한 수탁자가 다수의 위탁자로부터 부동산을 신탁받았다고 하여 그 재산세 과세표준을 합산하는 방법으로 과세표준을 산정한다면 세제상의 불이익으로 인하여 신탁법상 신탁관계의 이용을 꺼리게 하는 결과를 초래한다.
대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결은 위와 같은 점 등을 근거로 “수탁자가 보유한 모든 토지나 주택의 재산세 과세표준을 합산할 것이 아니라, 위탁자별로 구분하여 그 신탁재산의 재산세 과세표준을 합산한 금액에서 각각 일정한 과세기준금액을 공제하는 방법으로 산정하여야 한다”고 판단한 바 있다.
이 사건 처분 이후인 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 지방세법 역시 제107조 제1항 제3호에서 “위탁자별로 구분된 신탁법상의 신탁재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다”는 규정을 신설하고, 같은 법 제106조 제3항은 “신탁재산에 속하는 토지는 수탁자의 고유재산에 속하는 토지와 서로 합산하지 아니한다(제1호)”, “위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지의 경우 위탁자별로 각각 합산하여야 한다(제2호)”는 규정을 신설하여 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경된 이후에도 위탁자별로 구분되는 신탁법상 신탁재산에 관한 재산세의 과세표준이 위탁자별로 산정된다는 것을 명확히 하였다.
다만, 신탁법에 따른 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 그 밖의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로(신탁법 제2조), 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치기 전에는 해당 부동산 자체가 수탁자의 신탁재산으로 편입되지 않는다. 따라서 신탁법상 신탁재산의 재산세 과세표준이 위탁자별로 구분하여 산정되어야 한다는 위 법리가 적용되기 위해서는 그 전제로서 해당 재산에 관하여 수탁자 앞으로 소유권이전등기가 마쳐짐으로써 수탁자의 신탁재산으로 편입되어야 한다.
신탁법상 신탁재산은 수탁자의 고유재산으로부터 독립되어 있을 뿐만 아니라, 위탁자가 다수인 경우에는 각 위탁자별로도 각각 독립 또는 구분되어 있다. 수탁자는 신탁재산인 부동산을 대내외적으로 보유하면서 신탁의 목적에 따라 관리ㆍ처분할 수 있는 권능을 가지지만, 이는 각 위탁자들과의 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 부동산을 보유하는 것이다. 또한 만약 어느 한 수탁자가 다수의 위탁자로부터 부동산을 신탁받았다고 하여 그 재산세 과세표준을 합산하는 방법으로 과세표준을 산정한다면 세제상의 불이익으로 인하여 신탁법상 신탁관계의 이용을 꺼리게 하는 결과를 초래한다.
대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결은 위와 같은 점 등을 근거로 “수탁자가 보유한 모든 토지나 주택의 재산세 과세표준을 합산할 것이 아니라, 위탁자별로 구분하여 그 신탁재산의 재산세 과세표준을 합산한 금액에서 각각 일정한 과세기준금액을 공제하는 방법으로 산정하여야 한다”고 판단한 바 있다.
이 사건 처분 이후인 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 지방세법 역시 제107조 제1항 제3호에서 “위탁자별로 구분된 신탁법상의 신탁재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다”는 규정을 신설하고, 같은 법 제106조 제3항은 “신탁재산에 속하는 토지는 수탁자의 고유재산에 속하는 토지와 서로 합산하지 아니한다(제1호)”, “위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지의 경우 위탁자별로 각각 합산하여야 한다(제2호)”는 규정을 신설하여 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경된 이후에도 위탁자별로 구분되는 신탁법상 신탁재산에 관한 재산세의 과세표준이 위탁자별로 산정된다는 것을 명확히 하였다.
다만, 신탁법에 따른 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 그 밖의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로(신탁법 제2조), 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치기 전에는 해당 부동산 자체가 수탁자의 신탁재산으로 편입되지 않는다. 따라서 신탁법상 신탁재산의 재산세 과세표준이 위탁자별로 구분하여 산정되어야 한다는 위 법리가 적용되기 위해서는 그 전제로서 해당 재산에 관하여 수탁자 앞으로 소유권이전등기가 마쳐짐으로써 수탁자의 신탁재산으로 편입되어야 한다.
이 사건의 경우
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1)
재산세 납세의무자인 ‘위탁자’는 누구인가?
이 사건에서 시행대행사 B는 이 사건 각 토지를 종전 소유자들로부터 매입하여 신탁회사인 C에 신탁하면서, 매도인들인 종전 소유자들을 각 위탁자 및 수익자로 하여 신탁계약을 체결하게 하였지만, 이 사건 각 토지의 매도인들은 매매대금을 모두 지급받은 다음 수익권 포기각서 및 수익자 란을 공란으로 한 부동산처분신탁계약 변경계약서를 작성하여 C에게 교부하였고, C는 매도인들로부터 매매계약 성립 및 매매대금 수령 여부를 확인한 후 원고를 처분신탁계약의 수익자로 변경지정하고 원고의 요청에 따라 신탁된 이 사건 토지를 처분할 예정이었다. 뿐만 아니라 원고는 신탁자ㆍ수익자명의변경 등을 구하는 소를 제기하면서 이 사건 각 토지를 포함한 신탁부동산의 실질적인 소유자임을 주장하였고, 그 소송에서 일부 신탁계약의 수익자 명의를 원고로 변경하는 화해권고결정이 확정된 바 있으며, 신탁관계가 종료된 신탁부동산들에 대하여 신탁등기 말소와 아울러 원고 앞으로 소유권이전등기의 절차이행을 명하는 판결도 선고되었다.
위와 같은 사실관계에 비추어 보면, 이 사건 각 토지에 관하여 위탁자로서 재산세 납세의무를 부담하는 자는 신탁계약의 명의상 위탁자인 매도인들이 아니라, 실질상 위탁자인 원고이므로, 실질과세 원칙에 따라 원고를 재산세 납세의무자로 인정한 원심판결은 타당하다. -
2)
재산세 과세표준을 원고의 조합원별로 구분하지 않고 납세의무자인 원고만을 합산 단위로 한 것은 적법한가?
신탁법상 신탁재산의 재산세 과세표준을 위탁자별로 구분하여 산정하기 위해서는 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마침으로써 해당 부동산이 신탁재산으로 편입되어야 한다. 이 사건에서는 원고가 그 조합원들로부터 위탁을 받고, 그 조합원들이 지급한 금원으로 이 사건 토지를 매입하였으므로, 이 사건 토지는 각 조합원들이 원고에게 신탁한 신탁재산이라는 주장도 가능하다. 앞서 살핀 것처럼 원고가 이 사건 토지에 대한 재산세 납세의무자라면 다시 그 재산세 과세표준을 원고의 조합원별로 구분하여 각각 산정할 수 있다는 주장이 가능하나, 그 전제로서 이 사건 각 토지에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기가 이루어짐으로써 이 사건 각 토지가 원고와 조합원들 사이에서 신탁법상 신탁재산으로 편입되어야 한다.
그런데 이 사건에서 시행대행사 B는 원고를 대행하여 이 사건 각 토지 등 부동산을 매입하면서 원고 앞으로 신탁등기를 마치지 아니하고, 이 사건 토지의 종전 소유자들인 매도인들을 위탁자 및 수익자로 하여 C와 사이에 신탁계약을 체결하게 하고, 그러한 신탁계약에 따라 매도인들로부터 C에게 이 사건 토지에 관하여 각 소유권이전등기와 신탁등기가 곧바로 마쳐졌다. 즉, 과세기준일 현재 이 사건 각 토지에 관하여 원고 앞으로는 소유권이전등기가 마쳐진 적이 없으므로 이 사건 각 토지는 원고와 조합원들 사이에서 신탁법상 신탁재산으로 편입되지 않았다.
비록 원고가 조합원들이 신탁한 금전으로 이 사건 각 토지를 매입하였다고 하더라도 원고 앞으로 이 사건 각 토지에 관한 소유권이전등기가 마쳐진 적이 없는 이상 신탁법상 신탁재산의 재산세 과세표준을 위탁자별로 구분하여 산정하여야 한다는 위 법리는 이 사건에 적용될 여지가 없는 것이다. 따라서 피고가 재산세 과세표준을 원고의 조합원별로 구분하여 각각 산정하지 않고 납세의무자인 원고만을 합산 단위로 하여 산정한 것은 적법하다.
원심은, 원고가 이 사건 각 토지에 관하여 조합원들로부터 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 고유재산을 신탁받은 경우에 해당하지 않기 때문에 ‘신탁법상 신탁재산에 관하여 위탁자별로 구분하여 과세표준을 산정하여야 한다’는 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두26852 판결의 법리가 이 사건에 적용되지 않는다고 하였다.
그러나 부동산 신탁에서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치기 전에는 해당 부동산 자체가 수탁자의 신탁재산으로 편입되지 않기 때문에 신탁법상 신탁재산의 편입여부는 수탁자 앞으로 소유권이전등기가 마쳐졌는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다. 따라서 원심으로서는 과세기준일을 기준으로 이 사건 각 토지에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기가 마쳐짐으로써 위 각 토지가 원고와 조합원들 사이에서 신탁법상 신탁재산으로 편입되었는지 여부를 판단하였어야 한다. 이러한 점을 지적한 대상판결의 판시는 타당하다.
위 대법원 2012두26852 판결 역시, 지역주택조합이 조합원들로부터 부동산을 신탁받아 조합 명의로 소유권이전등기를 하여 신탁법상 신탁재산에 편입되었던 사안이다.
맺음말
대상판결은 명의나 형식이 아닌 거래의 귀속 실질에 따라 납세의무자를 판단하였다는 점에서 타당하다. 또한 재산세 납세의무자가 신탁자에서 수탁자로 변경되었지만 개정 지방세법은 이 경우에도 위탁자별로 구분되는 신탁재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 보고, 위탁자별로 과세표준을 산정하도록 하고 있다. 따라서 신탁법상 신탁재산의 재산세 과세표준을 위탁자별로 구분하여 산정하기 위해서는 그 전제로서 수탁자 앞으로 소유권이전등기가 마쳐짐으로써 해당 재산이 수탁자의 신탁재산으로 편입되어야 한다는 점을 분명히 한 대상판결 판시는 개정 지방세법 하에서도 여전히 의미를 가질 것으로 판단된다.
