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실무해설

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법인세회계

이철재, 2019.10.01
기업은 영업활동을 통해 이익을 얻고 회계기간마다 법인세를 부담한다. 과세소득은 회계이익을 기초로 산출되지만, 기업회계와 세법 간의 차이로 인하여 회계이익과 과세소득 간에 차이가 발생한다. 회계이익과 과세소득의 차이는 그 차이가 그 후에 해소되는 일시적 차이와 그 차이가 해소되지 않는 영구적 차이로 나누어진다. 일시적 차이로 인하여 미래 회계기간에 추가로 부담하게 될 법인세를 이연법인세부채로, 미래 회계기간에 절감하게 될 법인세액을 이연법인세자산으로 인식한다. 당기법인세나 이연법인세를 회계처리할 때 계속영업활동으로 인한 법인세는 법인세비용으로, 중단영업손익에 대한 법인세는 중단영업손익으로, 기타포괄손익이나 자본잉여금 등에 대한 법인세는 기타포괄손익이나 자본잉여금 등에 반영한다.
법인세회계를 이해하기 위해서는 회계는 물론 세법도 알아야 하므로 법인세회계는 재무회계에서 매우 어려운 분야이다. 본 원고에서는 K-IFRS 제1012호의 법인세의 핵심내용을 설명하려고 한다. 이 원고가 실무자들이 법인세회계를 이해하는데 업무에 도움이 되길 기대한다.
당기법인세부채와 당기법인세자산의 인식
당기법인세부채
당기 및 과거기간에 대한 당기법인세 중 납부되지 않은 부분은 당기법인세부채로 인식한다(문단 12).
당기법인세자산
(1) 초과납부한 금액
과거기간에 이미 납부한 금액이 그 기간 동안 납부하여야 할 금액을 초과하였다면 그 초과금액은 당기법인세자산으로 인식한다(문단 12).
(2) 결손금소급공제로 인한 환급액
조세특례제한법상 중소기업에 세무상 결손금이 발생한 경우로서 전기 및 당기 법인세를 기한 내에 신고하고 해당 사업연도의 법인세 신고기한까지 소급공제환급신청을 한 경우에는 전기에 납부한 법인세와 법인지방소득세를 환급받을 수 있다. 결손금소급공제에 따라 환급받는 법인세와 법인지방소득세는 세무상 결손금이 발생한 회계기간에 이를 차변에 당기법인세자산, 대변에 법인세수익으로 회계처리한다(문단 13, 14).
(차) 당기법인세자산   ×××        (차) 법인세수익   ×××
이연법인세부채와 이연법인세 자산의 인식요건
이연법인세 인식의 필요성
회계기준에 따른 자산ㆍ부채의 장부금액과 세법에 따른 세무기준액이 다른 경우에 일시적 차이가 발생한다. 일시적 차이로 인하여 미래 회계기간에 법인세를 추가 부담하거나 절감하는데 이를 이연법인세부채나 이연법인세자산으로 인식하지 않고 세법에 따라 결정된 법인세부담액을 법인세비용으로 회계처리하면 수익ㆍ비용이 대응되지 않고, 자산 및 부채가 적절히 평가되지 않는다.
예를 들어, 20×1년과 20×2년의 회계이익(법인세비용차감전순이익)은 각각 100,000원씩이다. 그런데, 20×1년의 회계이익은 모두 단기매매목적으로 100,000원에 매입한 주식의 평가이익이다. 회사는 20×2년 초에 그 주식을 200,000원에 매각하였으나 양도가액과 장부가액이 200,000원으로 같으므로 처분손익을 인식하지 않았다. 법인세법은 주식의 평가이익을 과세소득으로 보지 않으므로 법인세부담액은 다음과 같다. (법인세 세율은 20%로 가정함)
구 분 20×1년 20×2년
회 계 이 익
세 무 조 정
100,000
(100,000)
100,000
100,000
200,000
-
과 세 소 득
세 율
-
× 20%
200,000
× 20%
200,00
× 20%
법인세부담액 - 40,000 40,000
실제 법인세부담액을 각 회계기간의 법인세비용으로 인식하면 당기순이익은 다음과 같다.
구 분 20×1년 20×2년
회 계 이 익
법 인 세 비 용
100,000
-
100,000
40,000
200,000
40,000
당 기 순 이 익 100,000 60,000 160,000
평균유효세율(법인세비용/회계이익) 0% 40% 20%
20×1년과 20×2년에 회계이익이 각각 100,000원이 발생했는데 법인세비용은 20×1년에는 0원, 20×2년에는 40,000원이므로 회계이익과 법인세비용이 적절히 대응되지 않는다. 20×1년의 주식평가이익 100,000원을 수익으로 인식하였으므로 그로 인한 법인세를 다음과 같이 법인세비용과 이연법인세부채로 인식해야 수익과 비용이 적절히 대응되고 부채가 적절히 표시된다.
20×1년 (차) 법인세비용   20,000        (대) 이연법인세부채   20,000
주식을 매각한 20×2년의 회계처리는 다음과 같다.
0×2년 (차) 이연법인세부채   20,000        (대) 당기법인세부채   20,000
법인세비용   20,000        당기법인세부채   20,000
이연법인세를 인식한 후의 당기순이익은 다음과 같다.
구 분 20×1년 20×2년
회 계 이 익
법 인 세 비 용
100,000
20,000
100,000
20,000
200,000
40,000
당 기 순 이 익 80,000 80,000 160,000
평균유효세율(법인세비용/회계이익) 20% 20% 20%
이연법인세를 인식하면 회계이익과 법인세비용의 적절한 대응이 이루어지고, 법인세 관련 자산과 부채의 평가가 적정하게 이루어진다.
이연법인세 인식방법 … 이연법과 자산ㆍ부채법
이연법인세를 인식하는 방법에는 이연법과 자산부채법이 있다. 이연법은 이연법인세를 수익ㆍ비용의 대응관점에서 보는 견해이나, 자산부채법은 이연법인세를 자산과 부채의 평가로 보는 견해이다. 세무조정으로 인하여 이연법인세 인식대상인 자산과 부채의 차이가 발생한 회계기간과 그 차이가 소멸되는 회계기간의 세율이 다른 경우 이연법에서는 차이가 발생한 회계기간의 세율을 적용해서 이연법인세자산(또는 부채)을 측정한다. 반면에, 자산부채법은 차이가 소멸되는 회계기간의 세율을 적용한다. 이연법인세제도가 처음 도입될 때는 이연법을 채택하였으나, 그 후 자산부채법으로 변경되었다.

이연법과 자산부채법의 비교
구 분 이연법 자산부채법
이연법인세 인식대상 손익계산서의 회계이익과 과세소득의 차이 중 기간적 차이 재무상태표의 자산ㆍ부채와 세무기준액의 일시적 차이
이연법인세 계산시 적용세율 당기 세율 미래 세율
법인세비용계산순서 당기법인세부채를 먼저 계산하고, 그 다음 법인세비용을 계산한 후 그 차액을 이연법인세자산ㆍ부채로 함
(차) 법인세비용② ×××
(대) 당기법인세부채① ×××
이연법인세부채③ ×××
당기법인세부채를 먼저 계산하고, 그 다음 이연법인세자산ㆍ부채로 계산한 후 그 차액을 이연법인세자산ㆍ부채로 함
(차) 법인세비용③ ×××
(대) 당기법인세부채① ×××
이연법인세부채② ×××
차이의 종류 기간적 차이와 영구적 차이 일시적 차이
회계기준 채택 여부 종전의 회계기준에서 채택 현재의 회계기준에서 채택
세무기준액
회계상 자산ㆍ부채의 장부금액과 세무기준액의 차이가 일시적 차이이고, 그 일시적 차이에 대하여 이연법인세를 인식하여야 한다. 자산ㆍ부채의 세무기준액이란 세무상 당해 자산 또는 부채에 귀속되는 금액을 말한다(문단 5).
(1) 자산의 세무기준액
자산의 세무기준액은 자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액을 말한다. 만약 경제적효익이 과세대상이 아니라면, 자산ㆍ부채의 장부금액과 세무기준액이 달라도 법인세부담에 차이가 발생하지 않으므로 이연법인세를 인식할 필요가 없다. 이에 따라 과세대상이 아닌 경우에는 장부금액과 세무기준액이 같은 것으로 본다(문단 7).
구 분 자산의 세무기준액
일반적인 경우 자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액
자산에서 유입될 경제적효익이 과세대상이 아닌 경우 자산의 장부가액
(2) 부채의 세무기준액
부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다. 수익을 미리 받은 경우, 이로 인한 부채의 세무기준액은 당해 장부금액에서 미래 회계기간에 과세되지 않을 수익을 차감한 금액이다(문단 8).
구 분 부채의 세무기준액
일반적인 경우 부채와 관련하여 미래 회계기간에 세무상 공제될 금액을 차감한 금액
장부금액 - 손금으로 공제될 금액 = 세무기준액
수익을 미리 받은 경우 장부금액 - 미래 회계기간에 과세되지 않을 수익 = 세무기준액
일시적 차이
(1) 일시적 차이의 파악방법
자산ㆍ부채의 장부금액과 세무기준액의 차이가 일시적 차이이다. 일시적 차이는 다음과 같이 가산할 일시적 차이와 차감할 일시적 차이로 나누어진다.
가산할 일시적 차이 차감할 일시적 차이
회계상 자산 > 세무기준액
회계상 부채 < 세무기준액
회계상 자산 < 세무기준액
회계상 부채 > 세무기준액
세무조정계산서 중에 「자본금과 적립금조정명세서(을)」이라는 서식이 있다. 그 서식의 기말유보잔액은 차감할 일시적차이이고, △유보잔액이 가산할 일시적 차이이다. 따라서 굳이 세무기준액을 구하고 이를 장부금액과 비교해서 일시적 차이를 구할 필요는 없다. 다만, 다음의 항목은 유보로 소득처분하지 않으나 미래에 법인세비용을 감소시키므로 이연법인세자산으로 인식할 일시적 차이이다.

  • 1) 업무용승용차의 감가상각비상당액 한도초과액
    회사가 업무용승용차를 임차(리스 또는 렌트)한 경우에 리스료나 임차료 중에 일정한 금액의 감가상각비상당액이 포함된 것으로 본다. 차량별 업무사용 감가상각비상당액이 연 800만원을 초과하면 그 초과액을 손금불산입(기타사외유출)한 후 그 다음 사업연도부터 해당 업무용승용차의 업무사용 감가상각비 상당액이 800만원에 미달하면 그 미달액을 한도로 손금에 산입(기타)하되, 임차를 종료한 날부터 10년이 경과한 날이 속하는 사업연도에는 남은 금액을 모두 손금에 산입한다(법령 50조의 2 11항 2호).
  • 2) 업무용승용차의 처분손실의 이월공제
    차량별 업무용승용차처분손실 중 800만원을 초과하는 금액은 손금불산입(기타사외유출)한 후, 다음 사업연도부터 800만원을 균등하게 손금에 산입하되, 남은 금액이 800만원 미만인 사업연도 또는 해당 업무용승용차를 처분한 날부터 10년이 경과한 날이 속하는 사업연도에는 남은 금액을 모두 손금에 산입(기타)한다(법령 50조의2 13항).
  • 3) 법정기부금한도초과액과 지정기부금한도초과액
    법정기부금한도초과액은 손금불산입(기타사외유출)한 후, 한도초과액을 이월시켜 법정기부금한도미달액이 발생하면 한도미달액의 범위에서 손금산입(기타)한다(법법 24조 5항). 지정기부금 한도초과액도 손금불산입(기타사외유출)한 후 그 후 10년간 이월시켜 지정기부금한도미달액의 범위에서 손금산입(기타)한다(법법 24조 5항)
  • 4) 주식결제형 주식기준보상
    K-IFRS에서는 임직원에게 근무조건에 따라 부여한 주식선택권은 공정가치를 측정하여 용역의 가득기간에 따라 비용으로 처리한다(K-IFRS 1102호 문단 11ㆍ15). 반면에, 세법은 주식기준보상은 실제 주식을 발행할 때 주식의 시가와 매수가액의 차액을 손금으로 본다(법령 19조의 2). 주식결제형 주식기준보상과 관련된 금액은 회계상 자산이나 부채로 계상되어 있지 않으나 미래 회계기간에 손금에 산입되므로 이연법인세자산을 인식하여야 한다.

【사례】 가산할 일시적차이 회사가 20×1년초에 국내은행에 정기예금에 가입하여 20×2년에 이자를 수령할 예정(법인세법에 따른 원천징수대상임)이다. 회사는 20×1년에 미수이자 10,000원을 결산서에 계상하였다. 세무조정 시 미수이자 10,000원을 익금불산입하여 △유보로 처분하였다.
구 분 자산의 장부금액 세무기준액 가산할 일시적차이 자본금과 적립금조정명세서(을)의 유보잔액
20×1년 미수이자 10,000 미수이자 0*1) 10,000 미수이자 △10,000*2)
「자본금과 적립금조정명세서(을)」의 △유보 10,000원을 가산할 일시적차이이다.

【사례】 차감할 일시적차이 비품을 10,000원에 취득하여 회계상 내용연수를 2년으로 보아 정액법으로 5,000원을 감가상각하였다. 그런데, 세무상으로는 내용연수 5년을 적용하여 2,000원만 손금으로 인정하므로 세무조정으로 3,000원을 손금불산입하여 유보로 처분하였다.
구 분 자산의 장부금액 세무기준액 가산할 일시적차이 자본금과 적립금조정명세서(을)의 유보잔액
20×1년 비 품 10,000
감가누계액 5,000
장부 금액 5,000
비 품 10,000
감가누계액 2,000
장부 금액 8,000*1)
(3,000) 감가상각비 3,000*2)
이연법인세부채와 이연법인세자산의 인식
이연법인세부채의 인식
모든 가산할 일시적 차이에 대해서는 과세소득의 발생가능성, 자산의 처분의도나 부채의 상환 의도, 과세이연 여부에 관계없이 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 다만, 다음의 경우에는 이연법인세부채는 인식하지 아니한다(문단 15).
① 영업권을 최초로 인식할 때 ② 자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래가 사업결합거래가 아니고 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 아니하는 거래
그러나 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산, 공동약정 투자지분과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여는 별도 규정(아래 6. 참조)에 따라 이연법인세부채를 인식한다.
(1) 차감할 일시적 차이에 대한 이연법인세자산의 인식
차감할 일시적 차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에, 모든 차감할 일시적 차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. 다만, 자산이나 부채를 최초로 인식할 때 발생하는 거래로 사업결합거래가 아니고 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 않는 거래에 대해서는 이연법인세자산을 인식하지 아니한다. 그러나 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산, 공동약정 투자지분과 관련된 차감할 일시적 차이에 대하여는 별도 규정(아래 6. 참조)에 따라 이연법인세자산을 인식한다(문단 24).
(2) 과세소득이 발생할 가능성이 높은지 여부의 판단
  • 1) 가산할 일시적차이가 있는 경우
    동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련하여 다음의 회계기간에 소멸이 예상되는 충분한 가산할 일시적 차이가 있는 경우에는 차감할 일시적 차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우가 된다(문단 28).
    ① 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간 ② 이연법인세자산으로 인하여 발생되는 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제될 수 있는 회계기간
    이러한 상황에서 이연법인세자산은 차감할 일시적 차이가 발생되는 회계기간에 인식한다.
  • 2) 충분한 과세소득이 발생하거나 세무정책으로 충분한 과세소득을 창출할 수 있는 경우
    동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련된 가산할 일시적 차이가 충분하지 않다면 이연법인세자산은 다음 중 하나에 해당하는 경우에 인식한다(문단 29).
    ① 차감할 일시적차이가 소멸될 회계기간(또는 이연법인세자산으로 인하여 발생된 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제되는 회계기간)에 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련된 충분한 과세소득이 발생할 가능성이 높다. ② 세무정책으로 적절한 기간에 과세소득을 창출할 수 있는 경우
    미래의 회계기간에 과세소득을 파악할 때 차감할 일시적차이와 그 차감할 일시적 차이의 추인에서 발생하는 차감조정액을 제외한 미래의 과세소득을 비교한다. 미래의 과세소득을 추정할 때 미래 회계기간에 발생할 것으로 예상되는 차감할 일시적 차이로 인하여 발생하는 과세소득은 고려하지 아니한다. 왜냐하면 미래의 차감할 일시적 차이에서 발생하는 이연법인세자산은 그 차감할 일시적 차이 자체가 사용되기 위하여 그 후의 회계기간에 과세소득이 필요하기 때문이다(문단 29).

【사례】 미래의 회계기간에 발생할 과세소득이 있을지 여부의 평가 20×1년에 손금불산입되어 유보로 처분된 판매보증충당부채 10,000원은 20×2년에 손금산입되며, 20×1년에 손금산입된 감가상각비 2,000원은 20×2년에 손금불산입된다. 20×2년의 과세소득은 다음과 같다.
회계이익 9,000
세무조정 ←┘
20×2년의 미수이자 익금불산입 (3,000)
20×2의 판매보증충당부채 손금불산입 13,000
20×1년 판매보증충당부채 손금추인 (10,000)
20×1년 감가상각비 손금불산입 2,000
과세소득 11,000
세율이 20%인 경우 20×1년의 이연법인세자산을 구하시오.

【해답】 1. 미래의 과세소득의 발생예상액
회계이익 9,000
세무조정 ←┘
20×2년의 미수이자 익금불산입 (3,000)
20×2의 판매보증충당부채 손금불산입 13,000
20×1년 판매보증충당부채 손금추인 (10,000)
20×1년 감가상각비 손금불산입 2,000
과세소득 11,000
차감할 일시적 차이의 추인에서 발생하는 차감조정액과 20×2년에 발생할 것으로 예상되는 일시적 차이는 고려하지 아니한다.

2. 이연법인세자산
Min[10,000, 8,000]×20%=1,600
(3) 세무정책
세무정책이란 세무상 결손금이나 세액공제의 이월기간이 만료되기 전의 특정 기간에 과세대상수익을 발생시키거나 증가시키기 위하여 기업이 취할 수 있는 행위이다. 예를 들면, 가치가 증가하였으나 세무상으로는 이를 반영하여 조정하지 않은 자산을 매도함으로써 과세소득을 증가시킬 수 있다(문단 30).
자산과 부채의 최초 인식 시 이연법인세자산이나 이연법인세부채의 인식 여부
일시적 차이는 자산 또는 부채를 최초로 인식할 때에도 발생할 수 있다. 예를 들어, 자산 취득원가의 일부 또는 전부가 세무상 공제되지 아니할 경우 일시적 차이가 존재한다. 이러한 일시적 차이를 회계처리하는 방법은 자산 혹은 부채를 최초 인식하도록 한 거래의 성격에 따라 다르다(문단 22).
  • 1) 사업결합거래인 경우
    자산과 부채의 최초 인식이 사업결합거래인 경우에는 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식한다. 사업결합에서 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하면 영업권이나 염가매수차익 금액에 영향을 미친다(문단 22⑴).

    【사례】 이연법인세부채 ㈜갑은 ㈜을을 합병하고 K-IFRS에 따라 다음과 같이 회계처리하였다. 다만, 이 회계처리는 이연법인세를 반영하기 전의 회계처리이다.
    재무상태표
    상 품 300 매입채무 300
    건 물 500 자 본 금 100
    영업권 200 주식발행초과금 600
    건물의 세무기준액이 400인 경우와 600인 경우로 구분하여 이연법인세 회계처리를 하시오. 세율은 20%이며, 미래 회계기간의 과세소득은 충분하다고 가정한다.

    【해답】 ⑴ 건물의 세무기준액이 400인 경우
    ① 이연법인세부채
    장부금액 세무기준액 가산할 일시적 차이 세율 이연법인세부채
    건물 500 건물 400 100 20% 20

    ② 이연법인세에 대한 회계처리
    (차) 영업권 20      (대) 이연법인세부채 20

    ③ 이연법인세 반영후 재무상태표
    재무상태표
    상 품 300 매입채무 300
    건 물 500 이연법인세부채 20
    자 본 금 100
    영업권 200 주식발행초과금 600

    ⑵ 건물의 세무기준액이 600인 경우
    ① 이연법인세부채
    장부금액 세무기준액 가산할 일시적 차이 세율 이연법인세부채
    건물 500 건물 600 (100) 20% (20)

    ② 이연법인세에 대한 회계처리
    (차) 이연법인세자산 20      (대) 영업권 20

    ③ 이연법인세 반영후 재무상태표
    재무상태표
    상 품 300 매입채무 300
    건 물 500 자 본 금 100
    이연법인세자산 20 주식발행초과금 600
    영업권 200
  • 2) 자산ㆍ부채의 최초 인식거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치는 경우
    최초 인식거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치는 경우에는 이연법인세자산(또는 부채)을 인식하고 이에 따른 이연법인세비용(또는 수익)을 당기손익으로 인식한다(문단 22⑵). 최초 인식거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치는 경우의 예는 다음과 같다.
    ① 매출채권과 매출을 인식하는 경우
    ② 미수이자와 이자수익을 인식하는 경우
    ③ 자산과 자산수증이익을 인식하는 경우
  • 3) 자산ㆍ부채의 최초 인식거래가 사업결합거래가 아니며 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않는 경우
    자산ㆍ부채의 최초 인식거래가 사업결합거래가 아니며 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않는 경우에는 이연법인세자산(또는 부채)을 인식하지 아니한다. 이 경우 이연법인세자산(또는 부채)를 인식하면 그로 인해 자산과 부채가 변동되므로 재무제표의 투명성을 저해하게 된다. 자산과 부채의 최초 인식거래 시 이연법인세자산(또는 부채)를 인식하지 아니하였으므로 그 자산의 감가상각에 따라 최초에 미인식한 이연법인세자산(또는 부채)이 변동해도 이를 이연법인세에 반영하지 아니한다(문단 22⑶).

    【사례】 이연법인세자산 ㈜갑은 20×1년초 대주주로부터 건물을 20,000원에 취득하고 다음과 같이 회계처리하였다.
    <결산서>     (차) 건 물 20,000          (대) 예 금 20,000
    그 건물의 매입 당시 시가가 10,000원이므로 법인세법의 부당행위계산의 부인규정에 따라 다음과 같이 세무조정을 하였다.
    익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
    과 목 금 액 소득처분 과 목 금 액 소득처분
    부당행위 10,000 배 당 건 물 10,000 유 보
    위의 건물에 대한 △유보 10,000원은 건물에 대한 가산할 일시적 차이이다. 이 가산할 일시적 차이에 대하여 이연법인세부채를 인식해야 하는지를 설명하시오.

    【해답】 건물의 최초 인식거래가 사업결합거래가 아니며, 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않는 거래이므로 이연법인세부채를 인식하지 아니한다. 이 경우 이연법인세부채를 인식하면 다음과 같은 회계처리가 될 것이다. (세율 20% 가정)
    (견해 1) (차) 건 물 2,000          (대) 이연법인세부채 2,000
    (견해 2) (차) 법인세비용 2,000          (대) 이연법인세부채 2,000

    (견해 1)에서 건물이 2,000원만큼 증가하면 건물이 매입액보다 더 인식되는 문제가 있고, (견해 2)에서는 회계이익도 없는데 법인세비용을 인식하는 문제가 있다. 이러한 문제로 인하여 이연법인세를 인식하지 않도록 한 것이다.


    【사례】 신종자본증권 회사는 20×1년초에 세무상은 부채이나 K-IFRS상으로는 자본으로 분류되는 신종자본증권을 10,000원에 발행하고 다음과 같이 회계처리하였다.
    (차) 현 금 10,000          (대) 신종자본증권(자본) 10,000
    회사는 신종자본증권과 관련하여 다음과 같이 세무조정을 하였다.
    익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
    과 목 금 액 소득처분 과 목 금 액 소득처분
    신종자본증권(자본) 10,000 배 당 신종자본증권(부채) 10,000 유 보
    신종자본증권과 관련된 이연법인세에 대한 회계처리를 하시오. 세율은 20%로 가정한다.

    【해답】 1. 일시적 차이
    장부금액 세무기준액 가산할 일시적 차이
    부 채 0 부 채 10,000 10,000
    신종자본증권을 회계상 자본으로 보므로 자본의 인식거래이지 자산과 부채의 최초 인식거래가 아니다. 따라서 이연법인세부채를 인식해야 한다.

    2. 이연법인세에 대한 회계처리
    (차) 신종자본증권(자본) 2,000          (대) 이연법인세부채 2,000


    【사례】 상환우선주 회사는 20×1.1.1.에 세무상은 자본이나 K-IFRS상으로는 부채로 분류되는 상환우선주를 10,000원에 발행하고 다음과 같이 회계처리하였다.
    (차) 현 금 10,000          (대) 상환우선주(부채) 10,000
    회사는 상환우선주와 관련한 세무조정은 다음과 같다.
    익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
    과 목 금 액 소득처분 과 목 금 액 소득처분
    상환우선주(부채) 10,000 배 당 상환우선주(자본) 10,000 기타
    신종자본증권과 관련된 이연법인세에 대한 회계처리를 하시오. 세율은 20%로 가정한다.

    【해답】 1. 일시적 차이
    장부금액 세무기준액 가산할 일시적 차이
    부 채 10,000 부 채 0 (10,000)
    이 거래는 회계상 부채를 최초로 인식하는 거래로서 회계이익과 과세소득에 영향이 없으므로 이연법인세 인식 면제대상이다.

    2. 이연법인세에 대한 회계처리 : 없 음
미사용 세무상 결손금과 세액공제에 대한 이연법인세자산의 인식
(1) 미사용 세무상 결손금
미사용 세무상 결손금과 세액공제가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 발생가능성이 높은 경우 그 범위 안에서 이월된 미사용 세무상결손금과 세액공제에 대하여도 이연법인세자산을 인식한다(문단 35).법인세법상 이월결손금은 10년간 이월하여 공제하므로 이월결손금으로 인하여 법인세가 절감된다. 따라서 이월결손금에 대한 이연법인세자산을 인식할 수 있다.
조세특례제한법상 세액공제는 납부할 세액이 없거나 감면 후 세액이 최저한세에 미달하면 공제받지 못한다. 공제받지 못한 세액공제액은 그 후로 이월하여 5년(중소기업 등 투자세액공제를 중소기업이 설립일로부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 공제받지 못하는 경우는 7년, 연구ㆍ인력개발비세액공제를 중소기업이 설립일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 공제받지 못하는 경우는 10년)간 이월하여 공제할 수 있다(조특법 144조). 이월되는 세액공제로 인하여 미래 회계기간의 법인세가 감소하므로 이연법인세자산을 인식할 수 있다.
(2) 과세소득의 발생가능성의 판단
이월된 미사용 세무상결손금과 세액공제로 인한 이연법인세자산의 인식 조건은 차감할 일시적 차이로 인한 이연법인세자산의 인식조건과 동일하다. 그러나 미사용 세무상결손금이 있다는 것은 미래 과세소득이 발생하지 않을 수 있다는 강력한 증거가 되므로 최근 결손금 발생 이력이 있는 경우, 충분한 가산할 일시적 차이가 있거나 미사용 세무상결손금 또는 세액공제가 사용될 수 있는 충분한 미래 과세소득이 발생할 것이라는 설득력 있는 증거가 있는 경우에만 그 범위 안에서 미사용 세무상결손금과 세액공제로 인한 이연법인세자산을 인식한다. 이 경우 이연법인세자산의 금액과 이를 인식하는 근거가 된 증거의 내용을 주석으로 공시한다(문단 35). 미사용 세무상결손금 또는 세액공제가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성을 검토할 때 다음의 판단기준을 고려한다(문단 36).
① 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련된 가산할 일시적 차이가 미사용 세무상결손금이나 세액공제가 만료되기 전에 충분한 과세대상금액을 발생시키는지의 여부 ② 미사용 세무상결손금이나 세액공제가 만료되기 전에 과세소득이 발생할 가능성이 높은지의 여부 ③ 미사용 세무상결손금이 다시 발생할 가능성이 없는 식별 가능한 원인으로부터 발생하였는지의 여부 ④ 미사용 세무상결손금이나 세액공제가 사용될 수 있는 기간에 과세소득을 창출할 수 있는 세무정책을 이용할 수 있는지의 여부

미사용 세무상결손금이나 세액공제가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높지 않은 범위까지는 이연법인세자산을 인식하지 아니한다.
영업권과 관련된 이연법인세부채의 인식 여부
영업권을 최초로 인식할 때에는 이연법인세부채를 인식하지 아니한다(문단 15). 사업결합을 할 때 회계상 인식한 영업권이 세무상 인정되지 않는 경우가 있다. 이 경우 영업권의 세무기준액은 영(0)이고, 당해 영업권의 장부금액과 세무기준액의 차이는 가산할 일시적 차이에 해당하나, 이 거래는 영업권을 최초로 인식하는 거래이므로 이연법인세부채를 인식하지 아니한다. 왜냐하면, 영업권은 잔여금액으로 측정되는데 영업권의 일시적 차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하면 영업권의 장부금액을 계속적으로 증가시킬 것이기 때문이다(문단 21).

이연법인세부채 인식전
순자산 이전대가
 
영업권
 
이연법인세부채 인식후
순자산 이전대가
영업권
영업권 이연법인세부채

영업권의 최초 인식에서 발생하였기 때문에 인식되지 아니한 이연법인세부채가 향후 감소되는 경우에도 영업권의 최초 인식으로부터 발생한 것으로 보아 이연법인세부채를 인식하지 아니한다(문단 21A).
영업권과 관련된 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채 중 영업권의 최초 인식에서 발생하지 않은 부분에 대한 이연법인세부채는 인식하여야 한다(문단 21B). 예를 들어, 비적격합병으로 회계상 영업권이 발생하였는데, 세무상으로도 합병매수차손으로 손금에 산입할 수 있다고 하자. 회계에서는 영업권의 손상차손만 인식하나, 세무에서는 합병매수차손을 합병등기일부터 60개월간 나눠서 손금에 산입한다. 회계상 손상차손을 인식하지 않았으나, 세무상 손금에 산입함에 따라 영업권의 장부금액이 세무기준액을 초과하는 경우 그 차이는 영업권의 최초 인식거래 시 발생한 것이 아니므로 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

【사례】 영업권의 최초 인식에서 발생한 부분이 아닌 경우 이연법인세부채의 인식 여부 ㈜한국은 20×1년초에 ㈜서울을 합병하였다. ㈜한국은 ㈜서울의 자산(시가 10,000원)과 부채(시가 3,000원)를 시가로 양수하고 주식(시가 9,000원, 액면가액 1,000원)을 교부하고 다음과 같이 회계처리하였다.
(차) 자 산 10,000
영 업 권 2,000
(대) 부 채 3,000
자 본 금 1,000
주식발행초과금 8,000
이 합병은 세무상 비적격합병으로 영업권은 세무상 합병매수차손으로 인정된다. ㈜한국은 20×1년말 영업권에 대한 손상차손을 인식하지 않았다. ㈜한국은 20×1년에 영업권과 관련하여 다음과 같이 세무조정을 하였다.

① 소득금액조정합계표
익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
과 목 금 액 소득처분 과 목 금 액 소득처분
상환우선주(부채) 10,000 유보 영업권 400 유보
* 2,000 × 12/60 = 400

② 자본금과 적립금조정명세서(을)
과 목 기초잔액 당기증감 기말잔액 비 고
감소 증가
영업권 - △ 400 △ 400
이 자료에 의하여 이연법인세부채의 인식 여부를 설명하시오.

【해답】 [답] 이연법인세부채를 인식하여야 함
(이유) 합병매수차손이 세무상 인정되므로 영업권의 장부금액은 2,000원이고 세무기준액은 1,600원으로 가산할 일시적 차이 400원이 있다. 이 경우 일시적 차이는 영업권을 최초로 인식할 때 발생한 것이 아니므로 이연법인세부채를 인식하여야 한다.
종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분
(1) 종속기업, 지점, 관계기업에 대한 투자자산 또는 공동약정 투자지분의 일시적 차이
종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 또는 공동약정 투자지분(즉, 종속기업, 지점 및 관계기업 또는 피투자기업에 대한 영업권의 장부금액을 포함하여 순자산 중 지배기업 또는 투자자의 지분)의 장부금액이 당해 투자자산 또는 지분의 세무기준액과 다른 경우 일시적 차이가 발생한다. 이러한 차이는 다음과 같은 상황에서 발생할 수 있다(문단 38).
① 종속기업, 지점, 관계기업 및 공동약정의 미배당 이익이 존재하는 경우
② 지배기업과 종속기업이 서로 다른 국가에 소재하고 있을 때 환율이 변동하는 경우
③ 관계기업에 대한 투자자산의 장부금액을 회수가능액으로 감액하는 경우
 
지배기업의 별도재무제표에서 투자자산을 원가나 재평가금액으로 기록하는 경우 그 투자자산과 관련된 일시적 차이는 연결재무제표에서의 일시적 차이와 다를 수 있다.
(2) 이연법인세부채 인식조건
다음의 두 가지 조건을 모두 만족하는 정도까지를 제외하고는 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분과 관련된 모든 가산할 일시적 차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다(문단 39).
① 지배기업, 투자자, 공동기업 참여자 또는 공동영업자가 일시적 차이의 소멸시점을 통제할 수 있다.
② 예측가능한 미래에 일시적 차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다.

지배기업은 종속기업의 배당정책을 통제할 수 있으므로, 그 투자자산과 관련된 일시적 차이(미배당 이익뿐 아니라 외화 환산차이로 인한 일시적차이도 포함)의 소멸시점을 통제할 수 있다. 또한 일시적 차이가 소멸될 때 납부하게 될 세액을 실무적으로 결정할 수 없는 경우도 있다. 따라서 지배기업이 이러한 이익을 예측가능한 미래에 배당받지 않을 것으로 결정한 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니한다. 지점에 대한 투자자산에 대하여도 동일하게 적용한다(문단 40).
그러나 관계기업에 대한 투자자는 그 기업을 지배하지 않으며 일반적으로 배당정책을 결정할 수 없다. 따라서 관계기업으로부터 이익을 예측 가능한 미래에 배당받지 않는다는 약정이 없다면 투자자는 관계기업에 대한 투자자산과 관련된 가산할 일시적 차이로 인하여 발생하는 이연법인세부채를 인식한다(문단 42). 공동약정의 당사자 사이의 약정은 통상 이익 분배를 다루고 그러한 문제에 대하여 결정할 때 모든 당사자 또는 당사자 집단의 동의가 필요한지를 명시하고 있다. 공동기업 참여자 또는 공동영업자는 공동약정 이익 중 자신의 몫을 분배하는 시점을 통제할 수 있고 예측 가능한 미래에 이익이 배당되지 않을 가능성이 높은 경우, 이연법인세부채를 인식하지 아니한다(문단 43).
(3) 이연법인세자산 인식 조건
종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과, 공동약정 투자지분과 관련된 모든 차감할 일시적 차이에 대하여 다음의 조건을 모두 만족하는 정도까지만 이연법인세자산을 인식한다(문단 44).
① 일시적 차이가 예측 가능한 미래에 소멸할 가능성이 높다.
② 일시적 차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높다.

종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과, 공동약정 투자지분과 관련된 차감할 일시적 차이에 대하여 이연법인세자산을 인식할 것인지를 결정할 때 차감할 일시적 차이가 사용될 수 있는 충분한 과세소득이 발생할지 여부에 대한 지침을 고려한다(문단 45).
측정
당기법인세부채(자산)의 측정
당기 및 과거기간의 당기법인세부채(자산)는 보고기간 말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율(및 세법)을 사용하여, 과세당국에 납부할(과세당국으로부터 환급받을) 것으로 예상되는 금액으로 측정한다(문단 46).
이연법인세자산(부채)의 측정
(1) 적용세율
이연법인세 자산과 부채는 보고기간 말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율(및 세법)에 근거하여 당해 자산이 실현되거나 부채가 결제될 회계기간에 적용될 것으로 기대되는 세율을 사용하여 측정한다(문단 48). 과세대상수익의 수준에 따라 적용 세율이 다른 경우에는 일시적 차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간의 과세소득(세무상결손금)에 적용될 것으로 기대되는 평균세율을 사용하여 이연법인세자산(또는 부채)를 측정한다(문단 49).
(2) 장부금액의 회수 또는 결제방식에 따른 세효과 반영
이연법인세부채와 이연법인세자산을 측정할 때에는 보고기간 말에 기업이 관련 자산과 부채의 장부금액을 회수하거나 결제할 것으로 예상되는 방식에 따른 세효과를 반영한다(문단 51). 우리나라 세법에서 회수나 결제방식에 따라 세효과가 달라지는 경우는 거의 없으나, 다음과 같은 경우에는 회수방식에 따라 세효과가 달라질 수 있다.
  • 1) 자산 처분 시 토지 등 양도소득에 대한 법인세가 추가로 과세되는 경우
    유형자산의 장부금액과 세무기준액에 일시적 차이가 있는 상태에서 감가상각을 하면 일시적 차이로 인하여 각 사업연도 소득에 대한 법인세에서 세효과가 생긴다. 그러나 유형자산을 양도하는 경우에 추가로 토지 등 양도소득에 대한 법인세가 과세되는 경우에는 장부금액을 감가상각으로 회수하는 경우와 처분으로 회수하는 경우에 세효과가 달라진다.
  • 2) 배당에 대하여 수입배당금액 익금불산입이 적용되는 경우
    내국법인이 다른 내국법인으로부터 배당을 받는 경우에는 법인세법상 수입배당금액 익금불산입이 적용되므로 익금불산입액을 제외한 부분만 과세소득에 포함된다. 그러나 주식을 매각을 하는 경우에는 익금불산입 규정이 적용되지 않으므로 배당과 세효과가 다르다. 따라서 주식에 대한 세효과를 고려할 때는 그 주식의 장부금액을 배당으로 회수할 것인지, 아니면 매각으로 회수할 것인지를 고려하여야 한다.
(3) 이연법인세 자산과 부채의 할인 여부
이연법인세 자산과 부채는 할인하지 아니한다(문단 53). 이연법인세 자산과 부채를 신뢰성 있게 현재가치로 할인하기 위해서는 각 일시적 차이의 소멸시점을 상세히 추정하여야 한다. 많은 경우 소멸시점을 실무적으로 추정할 수 없거나 추정이 매우 복잡하므로 이연법인세자산과 부채를 할인하는 것은 적절하지 않으며 할인을 허용한다면 기업 간 이연법인세 자산과 부채의 비교가능성이 저해될 것이다(문단 54).
(4) 이연법인세자산의 재검토
매 보고기간말에 인식되지 않은 이연법인세자산에 대하여 재검토한다. 이연법인세자산의 일부 또는 전부에 대한 혜택이 사용되기에 충분한 과세소득이 발생할 가능성이 더 이상 높지 않다면 이연법인세자산의 장부금액을 감액시킨다. 감액된 금액은 사용되기에 충분한 과세소득이 발생할 가능성이 높아지면 그 범위 내에서 환입한다(문단 56).
당기법인세와 이연법인세의 인식
당기법인세와 이연법인세의 회계처리
거래나 사건의 당기 및 이연 법인세효과는 그 사건이나 거래 자체에 대한 회계처리와 일관되게 회계처리한다(문단 57). 따라서 당기법인세와 이연법인세는 다음과 같이 처리한다.
구 분 법인세의 회계처리
손익항목 기타포괄손익, 자본으로 인식하거나 사업결합거래이 아닌 경우에 발생한 법인세 당기수익이나 비용으로 인식하여 당기손익에 포함
- 계속영업손익에 대한 법인세: 법인세계정으로 표시
- 중단영업손익에 대한 법인세: 중단영업손익에 직접 가감하여 표시
자본항목 기타포괄손익으로 인식된 항목에 대한 법인세 기타포괄손익으로 인식
자본에 직접 인식된 항목에 대한 법인세 자본에 직접 인식
사업결합 사업결합에서 발생한 일시적차이에 대한 이연법인세 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식(다만, 영업권에 대한 이연법인세부채는 인식하지 않음)
→ 영업권이나 염가매수차익에 영향을 미침
당기손익으로 인식되는 항목
(1) 당기손익으로 인식되는 법인세의 표시
계속영업손익에 대한 법인세는 법인세비용 계정으로 회계처리하고, 중단영업손익에 대한 법인세는 중단영업손익에 직접 가감하여 표시한다.

【사례】 계속영업이익과 중단사업이익에 대한 법인세의 표시 회사는 계속영업이익은 90,000원이며, 중단사업이익은 10,000원이며, 법인세의 세율은 20%이다. 세무조정사항은 없다고 가정한다.

① 법인세의 회계처리
(차) 법 인 세 비 용 18,000
중단영업이익 2,000
(대) 당기법인세부채 20,000
② 손익계산서
법인세비용차감전 계속영업이익 90,000
법인세비용 (18,000)
계속영업이익 72,000
중단영업이익 8,000
당기순이익 80,000
(2) 당기손익에 포함된 일시적차이
당기법인세와 이연법인세는 수익이나 비용으로 인식하여 당기손익에 포함하는 것을 원칙으로 한다(문단 58). 이연법인세 자산과 부채의 장부금액은 관련된 일시적 차이의 금액에 변동이 없는 경우에도 다음과 같은 원인으로 변경될 수 있다(문단 60).
① 세율이나 세법이 변경되는 경우
② 이연법인세자산의 회수가능성을 재검토하는 경우
③ 예상되는 자산의 회수 방식이 변경되는 경우

이로 인한 이연법인세는 이전에 당기손익 이외의 항목으로 인식되었던 항목과 관련된 부분을 제외하고는 당기손익으로 인식한다.
기타포괄손익으로 인식되는 항목
(1) 기타포괄손익으로 인식되는 항목에 대한 법인세의 회계처리
동일 회계기간 또는 다른 회계기간에 기타포괄손익에 인식된 항목과 관련된 금액은 기타포괄손익으로 인식한다(문단 61A). 기타포괄손익의 항목은 다음 중 한 가지 방법으로 표시할 수 있다(K-IFRS 1001호 문단 91).
(방법 1) 관련 법인세 효과를 차감한 순액으로 표시
(방법 2) 기타포괄손익의 항목과 관련된 법인세 효과 반영 전 금액으로 표시하고, 각 항목들에 관련된 법인세 효과는 단일 금액으로 합산하여 표시
(방법 2)를 선택하는 경우, 법인세는 후속적으로 당기손익 부분으로 재분류되는 항목과 재분류되지 않는 항목간에 배분한다.
  • 1) FVOCI금융자산평가손익(채무상품)
    회사는 20×1년초에 액면가액과 발행금액이 동일한 사채를 10,000원에 취득하고 FVOCI금융자산으로 회계처리하였다. 20×1년말 사채의 공정가치가 11,000원으로 상승하였다. 회사는 자금사정상 해당 금융자산을 20×2년에 11,000원에 처분하였다. 세율은 20%이다.

    ① 법인세 인식 전
    구 분 내 용
    20×1년 평가 결 산 서 (차)FVOCI금융자산 1,000        (대) 금융자산평가이익(OCI) 1,000
    세 법 -
    세무조정 익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
    금융자산평가이익(OCI) 1,000 기타 FVOCI금융자산 1,000 유보
     
    20×2년 처분 결 산 서 (차)현 금 11,000        (대) FVOCI금융자산 11,000
    금융자산평가이익(OCI) 1,000        금융자산처분이익 1,000*
    세 법 (차)현 금 11,000        (대) FVOCI금융자산 10,000
    금융자산처분이익 1,000
    세무조정 익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
    FVOCI금융자산 1,000 유보 금융자산평가이익(OCI) 1,000 기타
     
    * 금융자산이 제거될 때 기타포괄손익을 당기손익으로 재순환시킴.
    ② 법인세 인식
    구 분 일시적차이 법인세 인식
    20×1년 평가 가산할 일시적차이 1,000 발생 (차)금융자산평가이익(OCI) 200        (대) 이연법인세부채 200*1)
    20×2년 처분 가산할 일시적차이 1,000 소멸 (차) 이연법인세부채 200*2)        (대) 금융자산평가이익(OCI) 200
    금융자산처분이익에 대한 법인세비용 인식 (차) 법인세비용 200        (대) 당기법인세부채 200
    *1) FVOCI금융자산에 대한 가산할 일시적차이 1,000원에 대한 이연법인세부채 200을 인식하고, 그 상대계정이 기타포괄손익이므로 이연법인세의 상대계정도 기타포괄손익으로 함.
    *2) FVOCI금융자산이 제거되고 기타포괄손익이 당기손익으로 순환되었으므로 이연법인세 관련 회계처리를 제거함.
    *3) 금융자산처분이익 1,000원이 손익으로 계상되었으므로 법인세비용 200원과 당기법인세부채 200을 인식함.
  • 2) FVOCI금융자산평가손익(지분상품)
    회사는 20×1년초에 주식을 10,000원에 취득하고 FVOCI금융자산으로 지정하였다. 20×1년말 주식의 공정가치가 11,000원으로 상승하였다. 회사는 자금사정상 해당 금융자산을 20×2년에 11,000원에 처분하였다. 세율은 20%이다.

    ① 법인세 인식 전
    구 분 내 용
    20×1년 평가 결 산 서 (차)FVOCI금융자산 1,000        (대) 금융자산평가이익(OCI) 1,000
    세 법 -
    세무조정 익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
    금융자산평가이익(OCI) 1,000 기타 FVOCI금융자산 1,000 유보
     
    20×2년 처분 결 산 서 (차)현 금 1 1,000        (대) FVOCI금융자산 11,000
    금 융자산평가이익(OCI) 1,000        이익잉여금 1,000*
    세 법 (차)현 금 11,000        (대) FVOCI금융자산 10,000
    금 융자산처분이익 1,000
    세무조정 익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
    FVOCI금융자산 1,000 유보
     
    * 금융자산이 제거될 때 기타포괄손익을 당기손익으로 재순환시킴.
    ② 법인세 인식
    구 분 일시적차이 법인세 인식
    20×1년 평가 가산할 일시적차이 1,000 발생 (차)금융자산평가이익(OCI) 200        (대) 이연법인세부채 200*1)
    20×2년 처분 가산할 일시적차이 1,000 소멸 (차) 이연법인세부채 200*2)        (대) 금융자산평가이익(OCI) 200
    금융자산처분이익에 대한 법인세비용 인식 차) 이익잉여금 200        (대) 당기법인세부채 200
    *1) FVOCI금융자산에 대한 가산할 일시적차이 1,000원에 대한 이연법인세부채 200을 인식하고, 그 상대계정이 기타포괄손익이므로 이연법인세의 상대계정도 기타포괄손익으로 함.
    *2) FVOCI금융자산이 제거되고 기타포괄손익이 당기손익으로 순환되었으므로 이연법인세 관련 회계처리를 제거함.
    *3) 금융자산처분이익 1,000원이 손익으로 계상되었으므로 법인세비용 200원과 당기법인세부채 200을 인식함.
(2) 자본에 직접 가감하여 인식하는 항목
한국채택국제회계기준에서는 특정 항목에 대해 자본에 직접 가감하도록 요구하거나 허용하고 있는데 이러한 예는 다음과 같다(문단 62A).
① 소급 적용되는 회계정책의 변경이나 오류의 수정으로 인한 기초이익잉여금 잔액의 조정
② 자기주식처분손익
③ 복합금융상품의 자본요소에 대한 최초 인식에서 발생하는 금액


【사례】 자기주식처분이익에 대한 당기법인세 ㈜갑은 20×1년에 자기주식(장부가액 20,000원)을 30,000원에 처분하여 자기주식처분이익 10,000원이 발생하였다. 세율은 20%인 경우 회계처리와 세무조정은 다음과 같다.
① 법인세 인식 전
구 분 내 용
결산서
(차) 현 금 30,000   (대) 자기주식 20,000
  자기주식처분이익(자본잉여금) 10,000
세 법
(차) 현 금 30,000   (대) 자기주식 20,000
  자기주식처분이익(익 금) 10,000
세무조정 익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
과 목 금 액 처 분 과 목 금 액 처 분
자기주식처분이익 10,000 기 타
② 법인세 인식
(차) 자기주식처분이익(자본잉여금) 2,000        (대) 당기법인세부채 2,000
재무제표의 표시
당기법인세자산과 당기법인세부채의 상계
(1) 개별재무제표에서의 상계
다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계한다(문단 71).
① 기업이 인식된 금액에 대한 법적으로 집행가능한 상계권리를 가지고 있다.
② 기업이 순액으로 결제하거나, 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있다.

당기법인세 자산과 부채가 구분되어 인식되고 측정되더라도 기업회계기준서 제1032호 문단 42에서 규정한 금융상품에 대한 상계기준과 유사한 기준에 따라 재무상태표에서 상계한다. 동일 과세당국에 의해 부과되고 과세당국이 순액으로 납부하거나 환급받도록 허용하는 경우, 기업은 일반적으로 당기법인세자산을 당기법인세부채와 상계할 법적으로 집행가능한 권리를 가지게 될 것이다(문단 72).
(2) 연결재무제표에서의 상계
연결재무제표에서, 관련 기업들이 순액으로 납부하거나 환급받을 법적으로 집행가능한 권리를 가지고 있고 순액으로 결제하거나, 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우에만, 연결실체 내 한 기업의 당기법인세자산을 다른 기업의 당기법인세부채와 상계한다(문단 73)
이연법인세자산과 이연법인세부채의 상계
다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 이연법인세자산과 이연법인세부채를 상계한다(문단 74)
  • 기업이 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계할 수 있는 법적 집행가능한 권리를 가지고 있다.
  • 이연법인세자산과 이연법인세부채가 다음의 각 경우에 동일한 과세당국에 의해서 부과되는 법인세와 관련되어 있다. ㈎ 과세대상기업이 동일한 경우 ㈏ 과세대상기업은 다르지만 당기법인세 부채와 자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나, 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우

동일 과세당국이 부과하는 법인세이고 기업이 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계할 수 있는 법적으로 집행가능한 권리를 가진 경우에만 보고기업의 이연법인세자산과 이연법인세부채를 상계하도록 규정하였는데, 이는 각 일시적 차이가 소멸되는 시점을 상세히 추정할 필요가 없도록 하기 위해서이다(문단 76).

【사례】 이연법인세 종합사례 K-IFRS 적용대상인 ㈜서울의 2019년의 법인세비용과 관련된 자료는 다음과 같다. 이 자료로 K-IFRS에 따른 법인세비용에 대한 회계처리를 하시오.

< 자 료 >
1. 법인세(법인지방소득세 포함) 차가감 납부세액 계산내역 (단위: 원)
(1) 손익계산서상 법인세비용차감전순이익 : 800,000,000
(2) 익금산입 및 손금불산입
접대비한도초과액
자기주식처분이익(자본잉여금)
판매보증충당부채
FVOCI금융자산

70,000,000
20,000,000
10,000,000
10,000,000
110,000,000
(3) 손금산입 및 익금불산입
금융자산평가손실(OCI)
정기적금미수이자(2020년 만기)
수입배당금액익금불산입

10,000,000
30,000,000
20,000,000
60,000,000
(4) 각 사업연도 소득금액 850,000,000
(5) 이월결손금 등 -
(6) 과 세 표 준 850,000,000
(7) 법인세 산출세액 200,000,000×11%+650,000,000×22% 165,000,000
(8) 연구 인력개발비세액공제 10,000,000
(9) 법인세총부담세액 155,000,000
(10) 차가감납부세액 155,000,000
* 2020년 이후 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높다.
2. 법인세(법인지방소득세 포함) 세율
과세표준 2억원 이하 11%, 2억원 초과 200억원 이하 22%
3. 전기이연법인세 내역: 판매보증충당부채 90,000,000원(이연법인세자산 18,000,000원*) * 전기에 판매보증충당부채에 대하여 20%의 세율로 이연법인세자산을 인식함 4. 2020년 이후의 일시적 차이에 적용될 평균세율은 22%(법인지방소득세 포함)로 예상된다. 6. 법인세와 관련된 자산과 부채는 상계할 권리와 상계할 의도가 있다.
【해답】 1. 당기분 법인세부담액: 155,000,000①
2. 이연법인세자산(부채) 변동액
(1) 일시적 차이 계산
항 목 전기이월 유보금액 당기 유보사항증감 기말유보금액
감소 증가
판매보증충당부채 90,000,000 10,000,000 100,000,000
FVOCI금융자산 10,000,000 10,000,000
미수이자 △30,000,000 △30,000,000
합 계 90,000,000 △10,000,000 80,000,000

(2) 이연법인세자산(부채)의 변동: △400,000②
항 목 기말유보금액 평균세율 당기말이연법인세 자산(부채) 전기말이연법인세 자산(부채) 변동
(차감할 일시적 차이)
판매보증충당부채 100,000,000 22% 22,000,000 18,000,000 4,000,000
FVOCI금융자산 10,000,000 22% 2,200,000 - ③ 2,200,000
소 계 24,200,000 18,000,000 6,200,000
(가산할 일시적 차이)
미수이자 △30,000,00 22% △6,600,000 - △6,600,000
소 계 △6,600,000 - △6,600,000
순 액 130,00,0000 17,600,000* 18,000,000* △400,000

3. 법인세비용에 대한 회계처리
① 당기분 법인세부담액
(차) 법인세비용 155,000,000 (대) 당기법인세부채 155,000,000
② 이연법인세 변동
(차) 법인세비용 400,000 (대) 이연법인세자산 400,000
③ 자본 및 기타포괄손익에 대한 법인세
(차) 자기주식처분이익 4,400,000 (대) 법인세비용 4,400,000
법인세비용 2,200,000 FVOCI금융자산평가손실(OCI) ③2,200,000

< 재무상태표 >
비유동자산
이연법인세자산 ......................................................................... 17,600,000
유동부채
당기법인세부채 ......................................................................... 155,000,000
자 본
자본잉여금 ......................................................................... 15,600,000
기타포괄손익누계액 ......................................................................... (7,800,000)
이익잉여금 ......................................................................... 646,800,000
< 포괄손익계산서 >
법인세차감전순이익 ......................................................................... 800,000,000
법인세비용 ......................................................................... 153,200,000
당기순이익 ......................................................................... 646,800,000
기타포괄손익
FVOCI금융자산평가손실 ......................................................................... (7,800,000)
총포괄손익 ......................................................................... 639,000,000
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