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외국납부세액공제

이철재, 2019.09.01
Ⅰ. 개 요
내국법인의 국외원천소득에 대해서는 소득이 발생한 원천지국과 우리나라에서 법인세를 각각 과세하므로 국외원천소득에 대한 이중과세문제가 발생한다. 법인의 국외원천소득에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 법인세법에 외국납부세액공제제도와 외국납부세액의 손금산입제도를 두고 있다. 법인은 사업연도 단위로 이 두 가지 중 한 가지 방법을 선택하여야 한다.
외국납부세액의 세액공제방법과 손금산입방법의 선택은 사업연도 단위 선택해야 하므로 직전 사업연도에 선택한 것에 관계없이 당해 사업연도는 그 두가지 중 한 가지를 선택할 수 있다. 국외와 국내에서 모두 소득이 발생한 경우에는 외국납부세액공제가 절세목적상 더 좋다. 그러나 국외에서는 소득이, 국내에서 거액의 결손금이 발생하여 외국납부세액공제를 받을 수 없고, 미공제 외국납부세액공제를 이월시켜도 결손금으로 인하여 이월공제기간 동안 외국납부세액을 공제받을 수 없는 경우에는 외국납부세액을 손금산입 하는 것이 더 좋다. 왜냐하면 외국납부세액을 손금산입하면 결손금이 늘어나게 되고 그 결손금은 그 후 10년간 공제받을 수 있기 때문이다.
Ⅱ. 공제대상 외국납부세액의 범위
외국납부세액은 직접외국납부세액, 간주외국납부세액 및 간접외국납부세액을 말한다.
외국납부세액 = 직접외국납부세액 + 간주외국납부세액 + 간접외국납부세액 + 외국 hybrid 사업체를 통해 국외 투자시 외국납부세액

1. 직접외국납부세액
(1) 직접외국납부세액의 범위
직접외국납부세액이란 내국법인의 과세표준에 포함된 국외원천소득에 대하여 이란 외국정부(지방자치단체 포함)에 납부하였거나 납부할 다음의 세액(가산세 및 가산금은 제외)을 말한다. 다만, 「국제조세조정에 관한 법률」 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액1)과 해당 세액이 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제ㆍ제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 제외한다(법령 94 ①, 법기통 57-94…2). 1) 예를들어, 국외특수관계인이 외국자회사의 소득이 정상가격조정에 따라 증액되고 대응조정에 따라 내국법인의 소득이 감액조정 되었다고 하자. 이 경우 내국법인의 감액조정 된 금액을 외국자회사에게 반환하지 아니하면 외국에서 배당으로 보아 내국법인에게 과세를 할 수 있다. 이 경우 과세된 외국납부세액은 외국납부세액공제대상이 되지 아니한다. 왜냐하면 감액된 금액 중 외국자회사에 반환하지 않은 금액은 국조령 18 ①에 내국법인의 익금으로 보지 않으므로 외국납부세액공제를 하지 않는 것이다.
  • 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
  • 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
  • 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득 외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
직접외국납부세액은 내국법인이 직접 납부한 법인세이므로 조세조약에 관계없이 공제한다.
(2) 납부하였거나 납부할 외국납부세액의 계산
외국납부세액은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준금액에 포함된 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 것으로 확정된 금액을 말한다(법기통 57-94…2). 따라서 납부한 외국납부세액뿐만 아니라 납부할 것으로 확정된 외국납부세액도 외국납부세액공제 대상이 된다.
(3) 직접외국납부세액 관련 사례
구 분 내 용
조세조약에 따라 유보소득을 송금하는 경우 납부한 세금에 대한 외국납부세액공제 내국법인이 필리핀 소재 사업장(지점)의 누적된 이윤을 국내로 송금하면서 「한ㆍ필리핀 조세조약 의정서」 제5조 및 필리핀 세법에 따라 송금액의 10%를 납부한 경우, 해당 세액은 국내 송금액의 원천이 되는 필리핀 지점의 이윤이 내국법인의 과세표준에 포함되어 있는 각 사업연도의 외국납부세액으로 공제받을 수 있다(서면법규-1323, 2014.12.16.).
외국법인이 부담하기로 약정한 외국납부세액의 경우 외국법률에 의하여 원천징수납부 하는 세액을 외국법인이 부담하는 조건으로 계약을 체결하고 자금을 대여하는 경우, 동 대여금에 대한 이자를 영수함에 있어 외국법인이 납부한 외국납부세액이 외국납부세액공제대상조세인 경우에는 외국납부세액으로 공제할 수 있다. 이 경우 동 외국법인이 부담한 외국납부세액은 이자수입으로 익금에 산입하여야 한다(법기통 57-94…3).
외국세법에 의해 원천징수 된 소득세와 영업세의 외국납부세액공제 대상 여부 내국법인이 중국에 소재하는 자회사로부터 사용료소득 수취시 중국세법에 의하여 소득세가 원천징수된 경우 해당 소득세는 「법인세법」 제57조의 규정에 의한 외국법인세액에 해당된다. 그러나 해당 영업세는 외국법인세액에 해당하지 아니하는 것이며 해당 법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 이를 손금에 산입한다(법집 57-0-5).
베트남 세법에 따라 원천징수 된 외국인계약자세 우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 두고 해당 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 베트남 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수 된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 「한ㆍ베트남 조세조약」 제23조 제1항 및 「법인세법」 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제 등의 적용 대상이 된다(기획재정부 국제조세제도과-152, 2018.2.6.).
베트남 세법에 따라 현지에서 원천징수 된 외국인계약자세(부가가치세 해당분 제외)는 내국법인의 손금에 산입하지 아니하는 것이며, 부가가치세 해당분은 해당 법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 이를 손금에 산입한다(법령법인-1756, 2016.4.28.).
2. 간주외국납부세액
(1) 개요
국외원천소득이 있는 내국법인이 우리나라와 조세조약을 체결한 상대국에서 당해 국외원천소득에 대해서 법인세를 감면받은 국외원천소득이 내국법인에게 계상되어 있는 경우, 감면받은 세액상당액을 당해 조세조약이 정하는 범위 내에서 외국납부세액으로 간주하는 바, 이 간주외국납부세액은 외국납부세액공제 또는 손금산입 외국납부세액 대상이 되는 외국납부세액으로 본다(법법 57 ③).

간주외국납부세액공제제도는 일반적으로 개발도상국이 자국의 경제발전을 위하여 외국인투자자에 대하여 조세감면을 하는 경우, 감면세액을 사실상 감면받지 않고 원천지국에서 실지로 납부한 것으로 간주하여 외국납부세액에 포함시킴으로써 개발도상국의 조세감면효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 것이다.
(2) 적용요건
  • 1) 일반적인 경우 간주외국납부세액공제는 소득에 대하여 감면 등을 허용하는 국가와 조세조약이 체결되어 있고 조세조약상에 간주외국납부세액공제규정이 있는 경우에만 간주외국납부세액공제를 받을 수가 있다. 또한 국외원천소득에 대한 면세가 상대국가의 특별법률에 의하여 감면되는 경우에만 간주외국납부세액공제 대상이 된다. 예컨대 내국법인이 조세조약이 체결ㆍ발효되어 있는 상대국가의 원천으로부터 취득하는 소득에 대하여 상대국가에 의하여 면세(비과세ㆍ감면 포함)받는 경우 당해 면세받은 금액에 대한 간주외국납부세액공제는 국외원천소득에 대한 면세가 상대국가의 특별 법률에 의한 감면이어야 하고, 상대국가와의 조세조약에 간주외국납부세액공제가 규정되어 있는 경우에 한하여 적용한다(법인 46012-1806, 1997.7.3.).

    그러나 최근 대법원은 「한ㆍ중 조세조약」 제10조 제2항 (가)목은 ‘배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본 25% 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우’에는 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진할 필요성이 일반적인 경우보다 크다고 보아 일반적인 경우에 적용되는 제한세율인 총배당액의 10% 보다 낮은 5%의 한도 내에서만 배당소득에 대한 원천지국 과세를 인정하고 있는데, 이 사건 조항 후문은 그와 같은 경우에 실질적으로 투자유치의 효과를 거둘 수 있도록 일률적으로 10%의 세율이 적용되는 것으로 간주하여 외국납부세액을 산정하도록 하고 있으므로 한ㆍ중 조세조약 체약국의 의사에 따라 그 적용대상과 시한(2005.1.1. 이후 10년간 적용)이 명확히 한정되어 있는 만큼, 원천지국의 국내법률에서 거주지국 투자회사가 받는 배당소득에 대한 세율이 변경되었다고 하여 그에 따라 이 사건 조항 후문의 의미가 달라진다고 보기 어렵다고 판결한 바 있다(대법원 2017두61393, 2018.3.13.; 대법원 2017두62808, 2018.3.15., 등 판결 다수).

  • 2) 당초부터 외국과세당국으로부터 과세되지 않는 배당금의 경우 내국법인이 외국자회사로부터 수취하는 배당금 등을 내국법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입함에 있어 당해 익금에 산입되는 배당금이 당초부터 외국 과세당국으로부터 법인세가 과세되지 않는 경우에는 조세협약상의 간주외국납부세액공제의 규정은 적용하지 아니한다(법기통 57-0…3).
3. 간접외국납부세액공제
(1) 개 요
법인이 해외에 진출하는 방법에는 지점방식과 자회사방식이 있다. 지점은 내국법인의 한 부서이므로 외국지점에서 얻은 소득은 본점의 소득에 합산하고 외국지점이 납부한 세액은 본점에서 외국납부세액공제를 받을 수 있다. 반면에, 외국자회사는 별도 법인이므로 외국자회사의 소득은 모회사의 소득에 합산하지 않고 배당금을 받는 경우에 수입배당금액을 모회사의 소득에 포함하고 외국자회사가 납부한 법인세는 모회사가 직접외국납부세액으로 공제받을 수 없다.

이에 따라 지점방식의 진출보다 자회사방식의 지출이 조세부담면에서 불리한 문제가 있어서 간접외국납부세액공제규정을 신설하여 1996.1.1.부터 적용하고 있다. 간접외국납부세액은 조세조약에 관계없이 적용한다.
(2) 간접외국납부세액의 계산
  • 1) 간접외국납부세액의 계산방법 내국법인의 각 사업연도 소득금액에 외국자회사로부터 받은 이익의 배당이나 잉여금의 분배액이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서, 다음과 같이 계산한 금액을 외국납부세액공제 또는 손금산입 되는 외국법인세액으로 본다(법법 57 ④).
    외국납부세액공제액 = 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액 ×  수입배당금액
    외국자회사의 해당 사업연도 소득금액* - 외국자회사의 해당사업연도 법인세액
    * 간접외국납부세액공제 계산시 ‘외국자회사의 해당 사업연도 소득금액’은 이월결손금을 차감한 법인세 과세표준을 의미한다(세원-456, 2010.10.19.).
    내국법인이 간접외국납부세액을 계산함에 있어 각각의 계산 항목(외국자회사의 해당 사업연도 법인세액, 수입배당금, 외국자회사의 해당 사업연도 소득금액)은 수입배당금의 재원이 된 해당 잉여금 등이 발생하는 각 사업연도별로 모두 외화로 계산하며, 세액공제 또는 손금산입 되는 외국법인세액으로 보는 금액은 잉여금이 발생한 각 사업연도별 외국자회사의 법인세액을 자회사가 납부한 때를 기준으로 「법인세법 시행규칙」 제48조에 따라 원화로 환산한다(국제세원관리담당관실-192, 2011.5.2.).

    간접외국납부세액 공제대상인 외국자회사란 내국법인이 직접 외국자회사의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 25%(「조세특례제한법」 제22조의 규정에 따른 해외자원개발사업2)을 영위하는 외국법인의 경우에는 5%) 이상을 당해 외국자회사의 배당확정일3) 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있는 법인을 말한다(법령 94 ⑨).
    2) 해외자원개발사업이란 국외에서 농산물, 축산물, 수산물, 임산물, 광물을 개발하는 사업(자원보유국의 외자도입조건에 의한 자원의 가공사업을 포함한다)을 말한다(조특령 19).
    3) 배당금 지급을 결의하는 날(주주총회승인ㆍ확정일)을 말한다(재국조 46017-95, 2002.6.19.).

  • 2) 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액 “외국자회사의 해당 사업연도 법인세액”은 다음의 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다) 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세ㆍ면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 50%에 상당하는 금액을 포함하여 계산한다. ① 외국자회사가 외국손회사*로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부한 세액 ② 외국자회사가 제3국의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액 * 외국손회사란, 다음의 요건을 모두 갖춘 법인을 말한다(법령 94 ⑩).
    ① 해당 외국자회사가 직접 외국손회사의 의결권 있는 발행주식총 수 또는 출자총액의 25%(「조세특례제한법」 제22조에 따른 해외자원개발사업을 경영하는 외국법인의 경우에는 5%를 말한다) 이상을 해당 외국손회사의 배당확정일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것.
    ② 내국법인이 외국손회사의 의결권 있는 발행주식총 수 또는 출자총액의 25%(「조세특례제한법」 제22조에 따른 해외자원개발사업을 경영하는 외국법인의 경우에는 5%를 말한다) 이상을 「법인세법」 제57조 제5항에 따른 외국자회사를 통하여 간접 소유할 것. 이 경우 주식의 간접소유비율은 내국법인의 외국자회사에 대한 주식소유비율에 그 외국자회사의 외국손회사에 대한 주식소유비율을 곱하여 계산한다.

  • 3) 잉여금이 누적되어 있는 경우 배당에 사용된 잉여금의 구분 외국자회사가 이익을 전부 배당하지 않고 유보한 후에 배당을 하는 경우 어떤 잉여금에서 배당이 되었는지를 구분해야 한다. 법인세법은 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다고 규정하고 있다(법령 94 ⑧).
(3) 간접외국납부세액의 처리
외국납부세액공제를 받는 경우에는 간접외국납부세액을 외국자회사의 배당확정일이 속하는 사업연도에 익금에 산입한 후에 외국납부세액공제를 하여야 한다(법법 15 ② 2호). 그러나 외국납부세액을 손금산입 하는 경우에는 간접외국납부세액은 익금산입하지 않고 그냥 손금산입한다.
(4) 공제시기
간접외국납부세액의 공제시기는 외국자회사로부터 배당을 받은 날이 속하는 사업연도의 법인세 납부시 공제한다.
4. 외국 Hybird 사업체를 통해 국외투자시 외국납부세액
(1) 개 요
내국법인이 투자한 외국사업체가 국내세법상 외국법인에 해당하나, 외국에서는 과세실체가 없는 도관으로 취급되어 외국사업체의 소득에 대하여 출자자에게 직접 납세의무를 부과하는 경우가 있다. 이 경우 내국법인이 외국사업체의 소득에 대하여 직접 부담한 외국납부세액은 종전에는 외국납부세액공제을 해 주지 않아 이중과세의 문제가 발생하였다. 이러한 이중과세문제를 해소하기 위하여 2010년말에 법인세법을 개정하여 2011년부터 외국 hybrid사업체를 통하여 해외투자를 하고 부담한 외국납부세액도 출자자인 내국법인이 외국납부세액공제를 받을 수 있도록 하였다.
(2) 공제요건
내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아닌 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 다음의 어느 하나의 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 법령에 따라 계산한 금액은 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다(법법 57 ⑥ 및 법령 94 ⑬).
  • 외국법인의 소득이 그 본점 또는 주사무소가 있는 국가(이하 “거주지국”이라 한다)에서 발생한 경우 : 거주지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 경우
  • 외국법인의 소득이 거주지국 이외의 국가(이하 “원천지국”이라 한다)에서 발생한 경우 : 다음의 요건을 모두 갖춘 경우 ㉮ 거주지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담할 것 ㉯ 원천지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담할 것
(3) 공제대상 외국납부세액
내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 위의 공제요건을 갖춘 외국법인의 수입배당금액이 포함되어 있는 경우 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 다음의 계산식에 따라 해당 수입배당금액에 대응하는 금액을 공제대상 외국납부세액으로 한다(법령 94 ⑭).
외국납부세액공제 =  내국법인이 부담한 외국법인의
해당 사업연도 소득에 대한 법인세액
 ×  수입배당금액
(외국법인의 해당 사업연도 소득금액 × 내국법인의 해당 사업연도 손익배분비율) - 내국법인이 부담한 외국법인의 해당 사업연도 소득에 대한 법인세액
Ⅲ. 외국납부세액공제방법
1. 외국납부세액공제액의 계산방법
외국납부세액공제액은 다음과 같이 계산한다. 이 경우 여러 국가에서 외국납부세액을 납부한 경우에는 국가별 구분하여 외국납부세액공제액을 각각 계산(국별한도방식)하여야 한다(법령 94 ⑦).
외국납부세액공제액=Min[①, ②] ① 외국납부세액 : 직접외국납부세액+간주외국납부세액+간접외국납부세액 + 외국 hybrid 사업체를 통해 국외 투자시 외국납부세액
② 한도액 : 법인세 산출세액 ×  국외원천소득
과세표준
(1) 법인세 산출세액
법인세 산출세액은 해당 사업연도의 산출세액을 말하나 토지 등 양도소득에 대한 법인세액 및 「조세특례제한법」 제100조의32에 따른 투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례를 적용하여 계산한 법인세액은 제외한다(법법 57 ① 1호).
(2) 국외원천소득
국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음의 비용(이하 “직ㆍ간접비용”이라 한다)을 뺀 금액으로 한다(법령 94 ②).
  • 직접비용 : ②에 따른 간접비용에 해당하지 않는 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련된 비용
  • 간접비용 : 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 다음의 방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용(법칙 47) ㉮ 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산 ㉯ 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산
이월결손금ㆍ비과세소득ㆍ소득공제는 다음과 같이 차감하여 국외원천소득금액을 계산한다(법령 94 ⑥).
ㆍ이월결손금 등   ┌ 발생된 국가가 분명한 경우 : 해당 국가의 소득금액에서 차감
└ 발생된 국가가 불분명한 경우 : 소득금액비율로 안분하여 차감

어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준 국외원천소득금액 계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산 하여 차감한 금액으로 한다(법집 57-94-2 3항).

| 직간접비용 관련 사례 |
구 분 내 용
외국납부세액공제의 이월공제가 배제되는직ㆍ간접비용의 범위 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단의 “해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액”(이하 “직간접비용”)이라 함은 소득 원천지국에서 과세소득 계산시 손금에 산입되지 않은 직간접비용을 말하며, 이 경우 같은 법 제57조 제2항이 적용되지 않는 직간접비용과 관련된 외국납부세액은 외국납부세액공제 한도액 계산시 해당 직간접비용을 국외원천소득에서 차감함에 따라 외국납부세액공제 한도액이 감소하는 금액과 외국납부세액공제 한도초과액 중 적은 금액을 말함(기획재정부 국제조세제도과-794, 2018.8.22.).
국외원천소득금액의 개념 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 원천이 국내인지 아니면 국외인지를 묻지 않고 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액 공제한도를 계산할 때 ‘국외원천소득금액’은 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 산정하여야 하고, 이는 내국법인이 국외원천소득이 발생한 원천지국에 고정사업장을 두지 아니하여 그 국외원천소득에 대하여 수입금액에 일정한 원천징수세율을 곱하여 산출된 법인세를 부담하였던 경우에도 마찬가지이다(대법원 2014두5613, 2015.3.26.).
국내외 공통경비 안분계산 후 외국납부세액 공제한도액 계산함 외국납부법인세 공제한도액을 결정함에 있어 국외원천소득금액을 계산하는 경우에 법인의 당해 연도 과세표준금액 계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 그중 외국지점 영업에 관련된 부분은 당해 외국지점의 손금으로 계산하여야 한다. 왜냐하면, 외국납부 세액은 법인의 당해 연도 법인세액 중 국외원천소득이 당해 연도 과세표준금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 이를 공제하도록 규정하면서 국외원천소득금액의 결정방법에 대하여는 아무런 규정을 두고 있지 않으므로 위의 국외원천소득은 법인세법이 정하는 소득개념에 따라 외국지점의 당해 연도 익금총액에서 그 손금총액을 공제하는 방법으로 계산하여야 할 것이고, 위에서 본 각 손금은 그것이 외국지점에서 직접 지출된 경비는 아니지만 그중 외국지점 영업에 관련된 부분은 실질적으로 당해 외국지점 영업을 위하여 지출되거나 또는 당해 외국지점 경영상의 필요에서 인정되는 손금에 해당하는 것이어서 이는 당해 외국지점의 손금으로 봄이 상당하며, 또 위와 같이 외국지점의 영업을 위하여 지출되거나 그 경영상의 필요에서 인정되는 손금상당액을 당해 외국지점의 국외원천소득금액 계산상 그 외국지점의 손금으로 인정하지 않는다면 당해 외국지점의 국외원천소득금액을 그 실질소득금액보다 많게 하여 외국납부 법인세공제한도액 계산에 있어서도 그 공제한도액을 부당하게 높이는 결과가 되기 때문이다. 따라서 원심이 같은 취지에서 피고가 원고법인의 이 사건 각 과세연도의 외국지점별 외국납부법인세액 공제한도액을 결정함에 있어 원고법인의 당해년도 과세표준금액계산상 손금으로 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 영업을 위한 공통경비 등을 그 각 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 외국지점 영업에 관련된 것으로 인정되는 손금상당액을 당해 외국지점의 국외원천소득금액에 손금으로 조정 가산하여 각 외국지점별 외국납부법인세 공제한도액을 결정한 조치를 그대로 유지한 것은 정당하고 거기에 주장과 같은 국외원천소득에 관한 법률해석을 그릇하거나 국외원천소득금액에 조정가산 할 손금의 범위에 관한 심리를 다하지 아니한 허물이 있다 할 수 없다(대법원 86누0219, 1987.2.24.).
기술용역수수료에 대한 국외원천소득 외국납부세액공제는 동일한 소득에 대하여 외국에서 법인세 등을 납부하고 동시에 국내에서 과세를 하면 이중과세 문제가 발생하므로 이러한 이중과세 문제를 해결하는 방법을 선택적으로 적용할 수 있도록 규정하면서, 그 하나로 외국법인세액을 당해 사업연도에 전액 공제하는 것이 아니라 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 한도로 당해 사업연도에 납부할 법인세액에서 공제하도록 규정하고 있는 바, 외국납부세액공제 한도액 계산시 적용할 국외원천소득은 해외에서 외국 법인세액 산출시 산정한 소득금액이 아니라 우리나라 「법인세법」에 따라 세무조정을 거쳐 당해 사업연도의 과세표준에 포함된 소득금액으로 하여야 할 것이고, 국외원천소득이란 총수입금액 자체를 말하는 것이 아니라 이에 대응하는 직ㆍ간접경비 등을 뺀 금액이라 할 것(조심 2014중1201, 2014.11.7. 같은 뜻임)이므로, 처분청이 쟁점기술용역수수료에서 동 기술용역수입과 관련된 직ㆍ간접비를 차감한 금액을 국외원천소득으로 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심-2012-광-4015 , 2015.6.30.).
2. 2개 이상의 국가에 국외사업장이 있는 경우 외국납부세액 공제한도 계산
국외사업장이 2개 이상의 국가에 있는 경우에는 종전에는 일괄한도방식과 국가별한도방식 중 선택하여 외국납부세액공제 한도를 계산하였으나 2015년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도부터는 국가별한도방식만 적용한다(법령 94 ⑦). 이 경우 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 국가별 국외원천소득금액은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액비율로 안분계산 하여 차감한 금액으로 한다(법기통 57-94…1). 이를 예시하면 다음과 같다.

| 국별 외국납부세액공제 한도액 계산례 |
(단위: 백만원)
국가별 외국 납부세액 국별소득 기준국외원천소득 세액공제한도액 이월공제
A국 100 500 500 - 600 × (500/1,000) = 200 60*1 × (200/400*2) = 30 70
B국 0 △600 - -
C국 60 300 300 - 600 × (300/1,000) = 120 60 × (120/400) = 18 42
국내 - 200 - -
160 △600
1,000
320 48 112
*1 산출세액 *2 법인세 과세표준금액
3. 국외원천소득에 대하여 세액감면 등을 적용받는 경우
국외원천소득에 대하여 「조세특례제한법」 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면을 받는 경우에는 다음과 같이 계산한 금액을 한도로 해당 사업연도의 법인세액에서 공제한다(법법 57 ① 1호).
외국납부세액공제한도액 = 산출세액 ×  원천소득 - 조세특례제한법 그 밖의 법률에 따라 면제 또는 세액감면의 대상이 되는 국외원천소득 - 면제 또는 감면비율
당해 사업연도의 법인세 과세표준

위 계산식에서 「조세특례제한법」 및 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액감면(이하 “감면”이라 한다)의 대상이 되는 국외원천소득에 곱하는 감면비율은 당해 법인이 실제로 감면받은 세액을 기준으로 산정하는 것으로서 외국납부세액공제와 감면 중 납세자가 유리한 방법을 선택함에 따라 해당 감면을 적용받지 아니하거나, 최저한세의 적용으로 감면이 배제되는 금액은 동 면제 또는 감면비율을 산정할 때에는 제외된다(서이 46012-12332, 2002.12.27.).
4. 외국납부세액공제액의 이월세액공제
(1) 외국납부세액의 이월공제
법인이 각 사업연도에 있어서 외국법인세액을 법인세산출세액에서 공제하는 방법을 적용하는 경우 당해 사업연도에 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 당해 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위 안에서 공제받을 수 있다(법법 57 ②).
이월된 외국납부세액과 해당 사업연도의 외국납부세액이 함께 있는 경우에는 공제한도 내에서 이월된 외국납부세액은 해당 사업연도의 외국납부세액보다 먼저 공제한다(법법 59 ① 3호).
(2) 외국납부세액공제의 이월공제배제
외국납부세액공제 한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 직ㆍ간접비용과 관련된 외국법인세액(①의 금액에서 ②의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 이월공제를 하지 아니한다(법령 94 ⑮). ① 직ㆍ간접비용을 공제하지 않고 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액 ② 직ㆍ간접비용을 공제하고 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액
| 외국납부세액공제 관련 사례 |
구 분 내 용
세액공제방법에서 손금산입방법으로 변경시 이월세액공제 여부 외국납부세액공제방법을 세액공제방법에서 손금산입방법으로 변경시 이전 사업연도에서 이월된 세액공제액은 손금산입방법을 선택한 당해 사업연도에는 공제가 되지 않는다(국제세원-189, 2010.4.15.).
최저한세 적용대상 세액공제와 중복적용 되는 경우 내국법인이 최저한세 적용대상인 고용창출투자세액공제와 최저한세 적용대상이 아닌 외국납부세액공제가 동시에 적용되어, 고용창출투자세액공제를 산출세액에서 먼저 차감하여 외국납부세액공제한도 전액을 해당 사업연도에 공제받지 못하는 경우, 공제받지 못한 외국납부세액공제한도 내의 세액은 해당 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위 안에서 이를 공제받을 수 있다(국제세원-592, 2010.12.29.).
적격합병법인이 승계 받은 외국납부세액의 이월공제 방법 내국법인(합병법인)이 동일사업을 영위하는 법인을 적격합병 하여 구분경리를 하지 아니한 경우, 피합병법인으로부터 승계 받은 외국납부세액공제 이월액의 세액공제는 「법인세법」 제45조 제1항 괄호 규정에 따라 해당 사업연도에 발생한 전체 국외원천소득금액을 같은법 시행령 제81조 제1항에 따른 자산가액 비율로 안분하여 산출된 금액을 승계 받은 사업에서 발생한 국외원천소득으로 보아 적용한다(서면법규-126, 2014.2.7.).
해외자회사에 대한 지급보증수수료의 경우 「법인세법」 제57조에 따른 외국납부세액의 공제한도를 계산할 때, 내국법인이 해외자회사에 대하여 지급보증하고 미수취한 지급보증대가에 대하여 정상가격 과세조정에 따라 해당 사업연도의 익금에 산입한 지급보증수수료는 국외원천소득에 포함한다(서면법령국조-22495, 2015.6.25.).
특정 해외지점의 결손과다로 국ㆍ내외 전체소득이 결손이 됨에 따라 세액공제한도가 ‘0’인 경우 내국법인이 해외에 여러 국가에 사업장(지점)을 두고 건설용역을 수행하면서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액을 각 해외지점에 모두 배부하고, 각 해외지점은 국외원천소득에 대해 소재지국 세법에 따라 외국 법인세액을 납부하였으나 어느 특정 해외지점의 결손과다로 국ㆍ내외 전체소득이 결손되어 「법인세법」 제57조 제1항 제1호에 따른 외국납부세액 공제한도가 ‘0’인 경우, 해외지점의 외국납부세액 중 공제한도를 초과하는 금액은 이월공제가 된다(서면법규-108, 2014.2.4.).
Ⅳ. 외국납부세액의 손금산입방법
외국납부법인세액의 공제제도는 내국법인이 국외원천소득은 있으나 국내원천소득의 결손으로 산출세액이 없는 경우와 어느 진출국가에서는 이익이 발생하였으나 다른 진출국가에서는 결손이 생기어 전체적으로 결손인 경우에는 동 외국납부세액 공제제도를 적용받을 수 없는 문제가 생긴다. 이러한 문제를 시정하기 위하여 외국납부세액 공제방법을 대신하여 외국납부세액을 손금에 산입하는 손금산입방법을 선택하여 적용할 수 있도록 제도화하였다.
Ⅴ. 외국법인세액의 원화환산
1. 일반적인 경우
외국법인세액은 외국에서 외화로 납부하게 되기 때문에 법인세 산출세액에서 공제하려면 이를 원화로 환산하여야 한다. 외국납부세액을 외화로 환산할 때 적용할 환율은 외국법인세액을 납부한 때의 기준환율 또는 재정환율에 의한다(법칙 48 ①).
2. 미납세액에 대한 원화환산
당해 사업연도 중에 확정된 외국법인세액이 분납 또는 납기미도래로 인하여 미납되었을 경우 그 미납세액에 대한 원화환산은 그 사업연도 종료일 현재 기준환율 또는 재정환율에 의하며, 사업연도 종료일 이후 확정된 외국법인세액을 납부하는 경우 미납된 분납세액에 대하여는 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 기준환율 및 재정환율에 의하여 환산할 수 있다(법칙 48 ②).
3. 국내에서 공제받은 외국납부세액을 외국에서 환급받아 국내에서 추가로 세액을 납부하는 경우
국내에서 공제받은 외국납부세액을 외국에서 환급받아 국내에서 추가로 세액을 납부하는 경우의 원화환산은 위의 규정에 따른 외국세액을 납부한 때 또는 그 사업연도 종료일 현재나 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율에 따른다. 다만, 환급받은 세액의 납부일이 분명하지 아니한 경우에는 해당 사업연도 동안 해당 국가에 납부한 외국납부세액의 위의 규정에 따라 환산한 원화 합계액을 해당 과세기간 동안 해당 국가에 납부한 외국납부세액의 합계액으로 나누어 계산한 환율에 따른다(법칙 48 ③).
Ⅵ. 외국납부세액의 공제시기
1. 외국납부세액의 공제시기
국외원천소득에 대한 외국납부세액이 과세표준 신고기한까지 확정된 경우에는 당해 세액을 해당 국외원천소득이 법인세 과세표준에 포함되어 있는 사업연도의 법인세액에서 공제하거나 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
2. 외국납부세액의 결정ㆍ통지의 지연, 과세기간 상이 등으로 외국납부세액공제를 받지 못한 경우 경정청구
외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세의 결정ㆍ통지의 지연, 과세기간의 상이 등의 사유로 내국법인이 법인세 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 제출할 수 없는 경우에는 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세 결정통지를 받은 날부터 3개월 이내에 외국납부세액 공제세액계산서에 증빙서류를 첨부하여 제출할 수 있다(법령 94 ④). 이 규정은 외국정부가 국외원천소득에 대하여 결정한 법인세액을 경정함으로써 외국납부세액에 변동이 생긴 경우에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 환급세액이 발생하면 「국세기본법」 제51조에 따라 충당하거나 환급할 수 있다(법령 94 ⑤).
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