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명의신탁재산의 재차증여에 대한 합산과세 여부

김완일, 2019.08.08
1. 들어가며
명의신탁재산에 대한 증여의제는 조세포탈목적으로 타인에게 명의신탁한 것에 대해 조세벌의 성격으로 증여세를 부과하면서 많은 변천 과정을 거쳐왔다. 명의신탁재산에 대한 증여의제는 담세능력이 없음에도 불구하고 증여세 과세대상으로 열거하면서 명의수탁자에게 증여세를 과세함으로써 「국세기본법」 제14조에 의한 실질과세원칙에도 부합되지 아니한 측면이 있었다. 이러한 점을 고려하여 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 현행 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법” 이라 한다) 제4조의2 제2항에서 명의신탁 증여의제의 증여세 납세의무자를 명의수탁자에서 실제소유자인 명의신탁자로 변경하였다. 이와 함께 상증세법 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산에 해당하는 것으로 규정하여 동일인으로부터 해당 증여일 전 10년 이내의 다른 증여재산과 합산과세를 하지 아니하도록 하였고, 이 개정규정은 부칙 제3조에 따라 2019.1.1. 이후 증여로 의제되는 분부터 적용된다.

한편, 구 상증세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 후 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항에 의한 증여재산가액은 ① 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액, ② 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액, ③ 그 외의 경우에는 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제 등의 금액을 차감한 금액에서 각 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 산정하도록 하였다.

이러한 개정으로 2003년 개정 이후의 명의신탁재산과 2003년 개정 이전의 명의신탁재산을 합산하여 과세하는지에 대해 논란이 있었고, 1심에서는 합산과세를 하지 아니하는 것으로 판단하였으나 고등법원과 대법원에서는 합산과세를 하는 것으로 판단하였다. 이에 따라 명의신탁재산에 대한 증여의제를 적용할 때 합산과세 여부에 대해 살펴보고자 한다.
2. 쟁점사항
합산배제증여재산으로 명시되지 아니한 상황에서도 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 산정 시 10년 이내 재차 동일인의 명의신탁이 있어 증여로 의제되는 경우에도 재차증여 가산규정인 개정 상증세법 제47조 제2항이 적용되는지 여부
3. 사건 개요
가. 사실관계
  • (1) 소외 1(명의신탁자)은 1998.12.31. 그가 보유하던 주식회사 OO(이하 ‘소외 회사’라 한다) 발행의 비상장주식 188,000주를 원고에게 명의신탁하는 약정을 체결하였고, 이에 따라 원고는 같은 날 위 주식에 관하여 자신의 이름으로 명의개서를 마쳤다.
  • (2) 원고(명의수탁자)는 2000.12.31. 소외 2 앞으로 명의개서되어 있던 소외 1의 소외 회사 주식 5,000주에 관하여, 2001.12.31. 소외 3, 소외 4, 소외 5, 소외 6, 소외 7 앞으로 명의개서되어 있던 소외 1의 소외 회사 주식 110,000주에 관하여 각각 자신의 이름으로 명의개서를 마쳤다.
  • (3) 원고는 2003.12.31. 피고의 2003년 8월경 세무조사 시 명의신탁 및 명의도용으로 확인된 소외 6, 소외 7, 소외 8, 소외 9 명의의 소외 회사 주식 118,000주에 관하여, 2004.12.31. 소외 10, 소외 11, 소외 12 앞으로 명의개서되어 있던 소외 1의 소외 회사 주식 51,392주에 관하여 각각 자신의 이름으로 명의개서를 마쳤다.
  • (4) 피고는 원고가 소외 1로부터 소외 회사 주식을 명의신탁받은 것으로 보고 2012.10.12. 원고에게 각 가산세를 포함한 1998년 증여분 증여세, 2000년 증여분 증여세, 2001년 증여분 증여세, 2003년 증여분 증여세, 2004년 증여분 증여세를 각 결정ㆍ고지하였다. 2004년 증여세 산정 시에는 종전 명의신탁 주식가액을 합산하였다.
나. 관련 법령
  • (1) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것(이하 ‘종전 상증세법’이라 한다)
    「상속세 및 증여세법」 제47조 【증여세과세가액】
    • 증여세과세가액은 증여일 현재 제31조 내지 제45조의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무(당해 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령이 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다.
    • 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산한다.
    「상속세 및 증여세법」 제55조 【증여세의 과세표준 및 과세최저한】
    • 증여세의 과세표준은 제47조의 규정에 의한 증여세과세가액에서 제53조 및 제54조의 규정에 의한 금액을 차감한 금액으로 한다.
  • (2) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되고 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법’이라 한다)
    「상속세 및 증여세법」 제47조 【증여세과세가액】
    • 증여세과세가액은 증여일 현재 이 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액[제40조제1항제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조제4항의 규정에 의한 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액을 제외한다]에서 당해 증여재산에 담보된 채무(당해 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령이 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다.
    • 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
    「상속세 및 증여세법」 제55조 【증여세의 과세표준 및 과세최저한】
    • 증여세의 과세표준은 다음 각호의 1에 해당하는 금액에서 대통령령이 정하는 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다.
      • 1. 제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액
      • 2. 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액
      • 3. 제1호 및 제2호외의 경우에는 제47조제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 제53조 및 제54조의 규정에 의한 금액을 차감한 금액
  • (3) 개정에 따른 입법 취지
    개정 상증세법 제55조 제1항을 개정할 때의 개정이유는 증여세 합산대상 재산(주식전환이익, 상장ㆍ합병시세 차이, 재산가치 증가)은 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려우므로 개별 건별로 과세하고, 이에 대해 직계존비속간 공제액 수준인 3천만원을 개산공제 허용하는 것으로 하였다. 한편, 명의신탁을 이용한 조세회피를 방지하기 위해 증여재산공제는 배제하도록 하였으며, 2004.1.1. 이후 증여로 의제되는 분부터 적용된다.
다. 각 당사자의 주장
(1) 원고의 주장
원고가 2000년부터 2004년까지 소외 1 소유의 소외 회사 주식에 관하여 자신의 이름으로 명의개서를 마친 행위는, 원고가 1998.12.경 소외 1로부터 소외 회사주식 233,500주를 명의신탁받은 후 재차 명의신탁자로서 제3자에게 명의신탁해 두었던 주식의 명의를 원고에게 환원한 것에 불과하고 이러한 명의개서행위를 함에 있어 원고와 소외 1 사이에 명의신탁에 관한 명시적 또는 묵시적 약정이 없었다. 따라서 위 각 명의개서행위에 새로이 조세회피 목적이 있다고 볼 수 없고, 원고가 동일인인 소외 1로부터 재차 명의신탁을 받은 것으로 의제할 수 없다.
(2) 피고의 주장
명의수탁자의 변경은 신탁자와 구 수탁자 사이에서의 명의신탁관계가 소멸함과 동시에 신탁자와 신 수탁자 사이에서 새로운 명의신탁관계가 설정되는 것인 바, 쟁점 명의신탁 주식을 명의신탁자인 소외 1 명의로 환원한 것이 아니라 당초 수탁자에서 원고 명의로 변경한 것으로서, 이는 새로운 명의신탁으로 보아야 하는 것이며, 이미 앞서 살펴본 판결 등에 의하여 청구인이 실제소유자가 아님이 명백히 밝혀졌으므로 청구인의 주장과 같이 명의신탁환원에 해당하지 않는다. 또한, 소유권 분쟁이 조사시점 이후에 발생하였다고 하여 그 소유에 대한 사실관계가 달라진다고 볼 여지가 없으므로 이와 관련한 청구인의 주장은 이유가 없다.
라. 서울행정법원(서울행법2014구합68461, 2015.12.29.)의 판단
  • (1) 종전 상증세법 제55조 제1항, 제47조 제1항, 제2항에 의하면, 증여세의 과세표준은 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제 등의 금액을 차감한 금액으로 산정하고, 명의신탁 증여의제의 경우 증여세과세가액은 당해 명의신탁일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액(동일인으로부터 명의신탁 받은 재산의 증여재산가액도 포함한다)의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산하여 산정한다.반면, 개정 상증세법 제55조 제1항에 의하면, ① 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액, ② 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액, ③ 그 외의 경우에는 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제 등의 금액을 차감한 금액에서 각 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 산정한다.
  • (2) 위와 같은 개정 상증세법 제55조 제1항의 문언 및 개정 경위를 고려하면, 2004년 증여분 증여세의 과세표준에는 원고에 대한 그 이전의 소외 회사 주식 명의신탁에 따른 증여재산가액은 포함되지 않는 것으로 보아야 하므로, 2004년 증여분 증여세의 과세표준은 원고에 대한 2004.12.31.자 소외 회사 주식 명의신탁에 따른 증여재산가액이라고 할 것이다. 그런데도 피고는 이와 달리 위 증여재산가액에다 동일인 재차증여 가산하여 2004년 증여분 증여세의 과세표준을 산정하였으므로, 이처럼 잘못 산정된 과세표준에 기초한 2004년 증여분 증여세 부과처분과 위 증여세에 대한 가산세 부과처분은 위법하다.
마. 서울고등고법(서울고법2016누33027, 2016.08.16.) 및 대법원(대법원2016두50792, 2019.06.13.)의 판결
  • (1) 종전 상증세법 제47조 제1항은 증여세과세가액을 ‘증여일 현재 같은 법 제31조 내지 제45조의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하되, 같은 조 제2항은 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산하도록 규정하고, 같은 법 제55조 제1항은 ‘증여세의 과세표준은 같은 법 제47조의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제, 제54조에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하고 있었다.한편 구 상증세법 제47조 제1항은 증여세과세가액을 ‘증여일 현재 같은 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액[제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항의 규정에 의한 증여재산(이하 ’합산배제증여재산‘이라 한다)의 가액을 제외한다]에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하되, 같은 조 제2항 본문은 종전 상증세법 제47조 제2항과 동일하게 10년 이내 재차증여의 경우 그 가액을 증여세과세가액에 가산하도록 하면서 단서에서 ‘합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다’고 규정하고 있다. 나아가 같은 법 제55조 제1항은 ‘증여세의 과세표준을 ① 제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액(제1호), ② 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액(제2호), ③ 그 외의 경우에는 같은 법 제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제 및 제54조의 규정에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액(제3호)에서 각 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다’고 규정하고 있다.이와 같이 개정 상증세법 제47조 제2항이 10년 이내의 종전 증여재산과 관련하여 합산과세를 규정하고 있는 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피해 수 개의 부동산 등을 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위한 것이다.

  • (2) 이러한 10년 이내 재차증여 가산규정의 입법취지와 체계 및 개정 연혁 등을 종합적으로 고려하면, 10년 이내 재차 동일인의 명의신탁이 있어 증여로 의제되는 경우에도 재차증여 가산규정인 개정 상증세법 제47조 제2항이 적용된다고 해석함이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.
    • (가) 재차증여 가산규정인 개정 상증세법 제47조 제2항은 단서에서 합산배제증여재산에 대한 규정이 추가된 외에는 종전 상증세법 제47조 제2항과 동일하고, 개정 상증세법 제47조 제1항은 증여로 의제된 명의신탁 재산가액이 합산배제증여재산에 해당한다는 취지의 명시적 규정을 두고 있지 않다.
    • (나) 개정 상증세법 제55조 제1항은 증여세의 과세표준을 각 호의 1에 해당하는 금액에서 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다고 정하고 있는데, 그 제2호는 ‘합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액’으로 별도로 규정하는 한편, 그 제1호는 ‘제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액’이라고 정하고 있어 합산배제증여재산과는 별도의 항목으로 규정하고 있다.
    • (다) 개정 상증세법 제55조 제1항에는 재차증여 가산규정의 배제여부에 대하여 따로 밝힌 규정이 없고, 오히려 그 각 호의 규정을 비교해 보면, 같은 법 제47조 제1항의 규정에 있는 각 증여재산들에 대하여 과세표준 산정시 공제를 얼마나 할 것인지에 대하여만 규정하고 있는 것으로 보인다(명의신탁재산에 관한 제1호에는 공제에 대한 내용이 없고, 합산배제증여재산에 관한 제2호에는 3천만원 공제, 나머지 증여재산에 관한 제3호에는 같은 법 제53조 및 제54조의 규정에 의한 증여재산공제 및 재해손실공제 금액을 공제한다는 내용이 있다). 위와 같은 법문의 내용에 비추어 같은 법 제55조 제1항은 명의신탁재산과 합산배제증여재산에 대하여 공제를 전혀 인정하지 않거나 다른 증여재산보다 적은 금액의 공제만을 인정하겠다는 취지의 규정으로 보는 것이 옳다.
    • (라) 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위하여 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는데에 그 입법취지가 있으므로[(대법원2007두17175, 2011.09.08.) 등 참조], 증여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 산정 시 다른 증여재산과 달리 증여재산 등의 공제제도를 규정하지 않은 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하기 위한 입법목적을 달성하기 위하여 수증자에 비하여 명의수탁자에게 불이익을 주려는 것이다. 이러한 관점에서 보더라도, 입법자가 종전 상증세법과 달리 개정 상증세법에서 증여로 의제되는 명의신탁의 경우에는 재차증여가산제도를 배제하여 명의수탁자가 누진세율을 회피할 수 있도록 하였다고는 볼 수 없다.
    • (마) 한편 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 현행 상증세법은 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제의 경우 증여세 납세의무자를 명의자에서 실제 소유자로 변경하면서(제4조의2 제2항), 제45조의2의 규정에 따른 명의신탁재산을 수증자의 증여세과세가액에서 제외되는 합산배제증여재산으로 규정하고 있다(제47조 제1항). 그러나 이는 증여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 납세의무자가 변경됨에 따른 창설적 규정에 해당하여 이와 같은 명시적인 규정이 없었던 개정 상증세법의 해석에 고려할 수는 없다.
4. 대상판결(대법원2016두50792, 2019.06.13.)의 의의
대상 판결은 재차증여 가산규정(상증세법 제47조 제2항)의 취지와 개정 연혁 등에 비추어 보면, 명의신탁 증여의제에 따른 증여세의 경우 동일인으로부터 재차 명의신탁을 받는 경우에는 일반 증여와 마찬가지로 증여재산가액을 합산하여야 한다고 명시적으로 판단한 데에 의의가 있다.

한편, 명의신탁재산에 대한 증여세는 증여의제재산가액이 30억원 이상인 경우에는 50%의 한계세율로 과세를 하고 있다. 당초에는 부동산도 포함되었으나 일명, 부동산실명법에 의하여 과징금으로 부과하고 있고, 부동산 명의신탁에 대해서는 일률적으로 명의신탁 부동산 가액의 30%를 과징금으로 부과하던 것을 명의신탁약정에 의하여 수탁자의 명의로 등기를 한 명의신탁자, 부동산을 매수한 날부터 3년 이내에 소유권이전등기를 신청하지 아니한 장기미등기자 등에 대한 과징금을 일률적으로 부동산평가액의 30%로 규정한 것은 과잉금지의 원칙은 물론 평등의 원칙에도 반한다고 하는 헌법재판소의 결정(헌재99헌18, 2000.05.30)과도 어울리지 않는다.

부동산 명의신탁에 따른 과징금도 헌법재판소의 결정에 따라 부동산평가액 기준과 명의신탁기간을 합하여 과징금으로 부과하도록 하고 있으며, 부동산평가액에 최대 30%를 초과하지 못하도록 하고 있고, 조세를 포탈하거나 법령에 의한 제한을 회피할 목적이 아닌 경우에는 50%를 감경할 수 있도록 하고 있다. 여기에다 명의신탁에 대한 증여의제를 적용할 때 증여세 산출세액에 무신고 가산세와 납부불성실가산세까지 가산하고 있어, 부동산 명의신탁과의 형평성에도 어울리지 않는다.

이와 함께 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 상증세법에서 명의신탁 증여의제 규정을 합산배제증여재산으로 명시한 점 등을 고려하면 대상 판결의 경우에도 동일인으로부터의 명의신탁 재산을 합산배제 대상으로 해석할 수 있었다는 점에서 아쉬움이 있다.
5. 향후의 과제
지난 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 현행 상증세법 제4조의2 제2항은 명의신탁 증여의제의 증여세 납세의무자를 명의수탁자에서 실제소유자인 명의신탁자로 변경하였고, 같은 법 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산에 해당하는 것으로 규정하여 동일인으로부터 해당 증여일 전 10년 이내의 다른 증여재산과 합산과세를 하지 아니하도록 하였다. 이 개정규정은 부칙 제3조에 따라 2019.1.1. 이후 증여로 의제되는 분부터 적용되므로 명의신탁 증여의제에 따른 증여세는 개정 전에 명의신탁이 이루어진 경우에는 대상 판결의 법리가 여전히 유효하다고 할 수 있다.
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