[원가회계 김반장] 매출원가는 어떻게 구성될까?

BY 김대수   2021-12-02
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안녕하세요. 원가회계 김반장입니다. 오늘은 기업의 재무제표 중 한 해의 경영 성과를 보여주는 손익계산서의 매출원가에 대해 살펴보도록 하겠습니다. 매출원가는 기업이 매출 창출을 위한 경영활동에서 제품과 서비스의 생산 또는 구매 과정에서 발생한 재화와 용역의 소비액 및 지출 경비를 의미하는 것으로, 매출액에 대응되는 계정입니다. 손익계산서에 딱 한 줄로 표시되는 매출원가는 정상적인 제품, 상품, 반제품 등의 재고자산 판매로 발생하는 매출원가가 전부일까요?

오늘은 일반적인 매출원가 외에 기업 실무에서 매출원가 계정으로 처리하는 여러 예외적인 거래유형에 관해 설명드리도록 하겠습니다. 회사의 ERP 시스템을 구축하기 위해 매출원가 계정과목을 새롭게 정의해야 하거나 매출원가 계정을 분석해야 하는 실무 담당자의 이해에 도움이 되었으면 합니다.

1) 재고자산 판매 정상 매출원가

제품, 상품, 반제품, 원재료, 부산물 등 기업이 구매 또는 생산하는 다양한 재고자산을 고객에게 판매함으로써 발생하는 정상 매출원가는 가장 일반적이며 구성 비중이 큰 매출원가입니다. 회사가 속한 업종의 특징에 따라 발생하는 매출원가를 계산하는 방법에 다소 차이가 있으나 개념적으로는 유사합니다.

정상적인 재고자산의 매출원가는 ′기초 재고자산 금액 + 당기 구매(매입부대비용 포함) 또는 제조원가 금액 - 기말 재고자산 금액′으로 계산되며 회계처리는 다음과 같습니다.

매출원가-재고자산(제품·상품·반제품·원재료 등) XXX / 재고자산(제품·상품·반제품·원재료 등) XXX

여기서 중요한 원칙은 수익·비용의 대응입니다. 수익, 즉 매출이 발생하는 시점에 그에 상응하는 매출원가가 반드시 함께 회계처리 되어야 합니다. 만약 매출이 당월에 처리되고 매출원가가 익월에 이루어진다면 이익이 왜곡되기 때문에 선매출, 선출고 등은 회계기준에 중대한 위배가 됩니다. 또한 매출원가 계정은 제품, 상품, 반제품, 원재료, 저장품, 부산물, 서비스 등 재고자산 유형별로 상세하게 구분해 운용하는 것이 일반적입니다.


2) 개별 프로젝트·공사 단위 공사원가

선박·해양플랜트 등을 생산하는 중공업, 건축·토목·플랜트 등 대규모 공사를 진행하는 건설업, 시스템 개발 및 경영 컨설팅업 등과 같이 3개월 이상 장기간의 규모가 큰 프로젝트 또는 공사를 수행하는 기업의 경우 공사원가 계산방법을 적용하여 공사 수익 및 원가를 계상합니다. 개별 수주 프로젝트(공사) 단위로 원부재료 투입과 작업시수 및 제조비용 등을 개별적으로 구분 집계 후 미완성공사라는 재고자산으로 계상하고, 공사진행률(누적발생공사원가 ÷ 총예정공사비)에 따라 공사 수익 및 원가를 인식합니다. 장기간에 걸쳐 공사가 진행되기 때문에 수익·비용 대응 측면에서 공사 진척 상황에 따라 기간 수익과 원가를 공사진행기준으로 인식하는 것입니다.

매출원가-공사 XXX / 미완성공사 XXX


3) 재고자산 평가손실

기업회계기준에서 시장가치의 하락, 손상, 장기 진부화 등의 사유로 재고자산의 가치가 취득원가보다 하락하는 경우 취득원가와 순실현가능가치(Net Realizable Value) 중 적은 금액으로 감액하는 저가법을 적용하고, 그 차이 금액은 재고자산평가손실로 계상하여 매출원가로 처리하도록 규정하고 있습니다. 여기서 순실현가능가치는 추정 판매가격에서 판매 시 적용 가능한 변동 판매비용을 차감하여 계산한 가치를 의미합니다. 원가결산 과정에서 계산된 재고자산 수불부 상의 기말 재고자산 금액을 순실현가능가치로 평가한 금액과 비교하여 재고자산 평가손실을 계산하고 재고자산 평가손실과 충당금을 이용하여 회계처리 합니다.
재고자산 평가손실에 대해 기업회계기준은 일반적이고 경상적인 경우 매출원가로, 자연재해와 같이 예외적이며 비경상적인 경우 기타 비용으로 회계처리 하도록 요구하고 있지만, 매우 예외적인 경우를 제외하면 모두 매출원가로 처리하며 법인세법상으로도 손금(비용) 인정됩니다.

매출원가-재고자산평가 XXX / 재고자산평가충당금 XXX


4) 재고자산 폐기손실

제품, 상품 등 재고자산은 고객 판매 후 제품 품질, 고객 변심 등 다양한 사유로 반품되기도 하고, 새로운 상품의 출시로 판매가 부진해져 기존 재고가 장기 진부화되기도 합니다. 또한 제품 생산이 단종되거나 사업 중단으로 정상 판매가 불가능한 불용재고가 발생하는 경우도 있습니다. 현장의 재고관리 측면에서 보관 창고 및 야드 공간의 제약과 관리 인력 운영의 효율성을 고려할 때 불용 또는 진부화 재고를 계속 보관하는 것보다 폐기하는 것이 더 효율적일 수 있습니다. 이러한 재고자산 폐기를 위해 기업은 엄격한 폐기 규정을 운영하며, 규정에 따라 내부 품의와 승인을 거쳐 재고자산의 폐기가 이루어집니다. 재고자산 폐기로 발생하는 손실을 정상적인 비용으로 인정받기 위해서는 엄격한 폐기 요건의 준수와 폐기 증빙의 철저한 관리가 요구됩니다.
재고자산의 폐기는 재고자산 수불부의 기타출고로 매출원가 처리되며, 실제원가 계산 시 폐기 수량에 월총평균단가를 곱하여 폐기손실 금액이 확정됩니다.

매출원가-재고자산폐기 XXX / 재고자산(제품·상품·반제품·원재료 등) XXX


5) 재고자산 실사손실

기업은 자재소요계획, 생산계획, 고객 납기 대응 등 재고자산과 관련된 경영 의사결정을 위해 재고자산의 모든 입출고 거래를 최대한 정확하게 처리하고 계속적으로 현재고량(On-Hand Quantity)을 관리합니다. 그러나 현장에서 다수 품목의 빈번한 입출고 거래를 처리하다 보면 다양한 사유로 재고 실물과 시스템 정보 간 수량 차이가 발생할 수밖에 없습니다. 이를 위해 기업은 ERP 시스템 재고량의 정확성 확보와 실물 일치 여부의 확인을 위해 주기적으로 재고실사를 수행합니다. 재고실사는 현장 재고 또는 물류 담당자가 자율적으로 진행하는 일·주·월 단위 주기실사(Cycle Counting)와 회계 담당자와 외부 감사인의 입회하에 실시하는 분기·반기·년 단위 정기실사(Physical Inventory)로 구분됩니다. 재고실사 과정에서 수량 차이가 발생한다면 그 차이 원인을 적극적으로 규명해야 하며 불가피한 경우 차이 수량의 조정이 필요합니다.
이때 제품, 반제품, 상품의 재고자산 실사차이 손실은 매출원가 처리합니다. 그러나 원부재료나 저장품의 경우 원가 처리 방법이 다를 수 있습니다. 실무상으로 현장 재고관리 인력의 부족, 빈번한 원부재료 투입 처리 등의 이유로 생산작업지시별로 원부재료의 실제 투입수량을 정확하게 측정하기가 쉽지 않기 때문에 정상 생산수율 범위 내에서 발생하는 원부재료, 저장품의 실사차이는 매출원가가 아닌, 통상적인 생산 과정에서 유실될 수 있는 정상감모로 판단해 재료비로 반영하는 것이 일반적입니다.

매출원가-재고자산실사 XXX / 재고자산(제품·상품·반제품·원재료 등) XXX


6) 관세환급에 대한 매출원가 차감

제품·반제품의 생산을 위해 필요한 원부재료 중 해외 수입이 이루어지는 외자 원재료의 경우 수입통관 과정에서 관세를 납부합니다. 수입통관 시 신고 납부한 관세는 원부재료의 매입부대비용으로 구매입고 금액에 포함되어 생산투입 시 재료비로 처리됩니다. 그러나 정부의 수출지원 정책에 따라 외자 원재료를 투입하여 생산된 제품을 수출하는 경우 해당 제품에 사용된 원부재료의 수입관세를 다시 돌려주는데 이를 관세환급이라 합니다. 관세환급은 기업의 신청 시점에 따라 월별로 이루어지기도 하지만, 대개는 1년에 한 번 정산되는 것이 일반적입니다. 수입 원부재료에 대한 관세환급이 이루어지는 경우 해당 환급액은 매출원가에서 차감하는 형태로 처리합니다. 물론 기업이 생산하는 모든 제품이 수출된다면 원부재료의 수입관세 전액을 매입부대비용에 포함하지 않을 수도 있지만, 대개의 경우 제품의 내수와 수출 판매가 동시에 이루어지기 때문에 관세환급 금액을 추후 정산하는 경우가 일반적입니다.

미수금 XXX / 매출원가-관세환급 XXX


7) 운휴·개발 원가

제품·반제품 재고 물량 조절을 위한 일시적인 생산 중단, 공장·설비 연차 개보수 등 월 기간 동안 생산이 없는 운휴가 발생하거나 특정 제품의 시제품 생산 시 개발 실패 등으로 발생된 제조비용을 처리하는 경우 제품원가의 변동성을 최소화하기 위해 정상적인 매출원가와 구분 적용하기도 합니다. 이러한 매출원가의 경우 대응되는 매출이 없고 해당 금액이 정상적인 판매와 섞이는 경우 잘못된 매출원가 정보를 제공하기 때문에 실무에서는 이러한 운휴 및 개발 실패 제조비용을 별도 처리하기도 합니다.

매출원가-운휴·개발 XXX / 재고자산(제품·반제품)  XXX


8) 사업장 이동에 따른 대체가격 차이조정

기업이 다수의 사업장 또는 공장을 운영하고 각 공장과 사업장 간에 제품·반제품 등 품목 이동(대체)이 이루어지는 경우 대체가격의 차이가 발생합니다. 순차적인 물류 흐름에 따라 사업장·공장별 단계적인 원가계산이 이루어지면 문제없지만, 사업장·공장별 원가계산을 각각 독립적으로 수행하는 경우 서로 주고받은 품목별 대체입출고 금액을 사전에 평가하여 사업장·공장 단위 원가계산에 미리 반영하는데 이때 품목별 대체단가를 적용합니다. 이 경우 재고자산 수불부의 월총평균단가를 적용한 금액과 대체단가를 적용해 평가한 대체출고 금액 간 차이가 발생하게 되는데 그 차이를 매출원가 대체가격차이 또는 기타로 조정합니다.

매출원가-대체가격차이 또는 기타 XXX / 재고자산(제품·상품·반제품·원재료 등)  XXX


9) 원가순환 방지를 위한 대체가격 적용

원가계산 중 재고자산 수불 편성 과정에서 불가피하게 사전에 정한 내부 대체단가를 적용해야 하는 경우가 존재합니다. 타계정대체(기타) 출고를 통해 제품·반제품을 연구개발, 수선유지 등의 예외적인 목적(제조비용)으로 사용하거나 유형자산 취득(건설)에 사용하는 경우 원가계산의 무한 순환을 방지하기 위해 논리적으로 불가피하게 대체단가를 적용합니다. 이 경우 재고자산 수불부상 월총평균단가로 계산한 대체출고 금액과 대체단가를 적용한 출고금액 간 차이가 발생하는데 이때 발생하는 차이는 매출원가 대체가격차이 또는 기타로 조정합니다.

매출원가-대체가격차이 또는 기타 XXX / 재고자산(제품·반제품)  XXX


10) 유상사급

기업은 생산 공정(설비) 미비, 생산능력 부족, 원가 절감 등의 사유로 자체 생산과는 별도로 외주임가공업체를 통해 제품을 생산할 수 있습니다. 외주임가공은 생산과 판매에 필요한 제품·반제품을 외부 가공업체에 일임하여 사외에서 생산하는 경영관리 활동으로 크게 사내도급과 사외사급으로 구분됩니다. 사외사급은 임가공 발주회사가 원재료 대량구매에 따른 구매단가 인하, 제품 품질 유지, 임가공 업체의 자금력 부족 등의 사유로 원재료를 일괄 구매하여 임가공 업체에게 제공하게 되는데 이때 무상으로 제공하느냐 유상으로 제공하느냐에 따라 무상사급과 유상사급으로 구분됩니다. 무상사급의 경우 원재료는 임가공 발주회사가 무상으로 제공하게 되므로 발주회사와 임가공업체 간에는 수행된 임가공 용역에 대한 임가공비만 정산합니다. 그러나 유상사급의 경우 임가공 발주회사가 구매 원재료 또는 생산 반제품을 임가공업체에 판매하고 임가공 업체는 이를 구매하여 추가 가공한 후 완성된 제품 또는 반제품을 다시 임가공 발주회사에 납품(재판매)하고 임가공비에 매각한 원재료 또는 반제품 물대를 포함하여 임가공비를 정산합니다. 유상사급과 무상사급이 운용되는 업무 프로세스는 동일하나, 임가공업체에 제공하는 원부재료에 대한 계약상의 소유권 이전 여부에 따라 회계처리가 달라집니다. 유상사급의 경우 발주회사가 외주 생산에 필요한 사급 자재 반출 시 원부재료를 판매하고 계약상으로 그 소유권(위험과 효익)이 임가공업체로 이전된 것으로 봅니다. 그러나 기업회계기준에서는 발주회사가 원재료에 대한 통제가 불가능하고, 임가공업체가 원재료를 다른 고객의 제품 생산에 사용하거나 임의 처분이 가능한 경우만 엄격하게 매각거래로 인정됩니다. 그렇지 않은 경우 거래 당사자 간 유상사급 계약을 맺었다 하더라도 경제적 실질이 무상사급과 동일한 것으로 보아 매각거래로 인정되지 않습니다. 임가공 발주회사와 임가공업체 간 원부재료 매각으로 인한 매출의 과다 계상을 방지하기 위한 것입니다. 유상사급이 완전한 매각거래 요건을 충족하지 않는 경우 월중 원부자재 매각과 관련해 발생한 매출과 매출원가 회계처리는 월말에 상계 제거되도록 결산조정이 이루어집니다.

[유상사급 자재의 입가공업체 반출]
매출원가-유상사급 XXX / 재고자산(반제품·원재료)  XXX
매출채권 XXX / 매출-유상사급  XXX

[월말 유상사급 매출/매출원가 상계 조정]
매출-유상사급   XXX / 매출원가-유상사급  XXX매출원가-유상사급차이  XXX
이번 포스팅을 통해 기업 실무에서 매출원가에 포함된 다양한 거래유형을 살펴보았습니다.

물론 기업이 속한 업종에 따라 더욱 다양한 거래유형이 존재할 수 있으며, 기업 내부적으로 이러한 다양한 매출원가 거래를 위해 단일 매출원가 계정을 운용하고 해당 계정으로 일괄 회계처리 해도 문제는 없습니다. 그러나 매출원가 금액에 대한 결산 검증·대사와 효율적인 매출원가 분석을 위해 매출원가 유형과 그 원천에 따라 계정을 상세하게 구분 관리하는 것이 원가실무 관점에서 더 효과적일 것으로 생각합니다.