재고자산에 대한 기초회계와 세무

BY 김동우 2019-04-10

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기업은 경영성과에 대한 재무제표를 결산을 통해 작성합니다. 여기에 세무조정이라는 작업을 거쳐 법인세 혹은 소득세 신고를 하게 됩니다. 기업의 회계담당자 혹은 세무대리인들은 결산을 하는 과정에서 가끔은 반갑게 느껴지는 아래의 화면을 많이 보게 됩니다. 화면 속에 있는 빨간 네모박스부분에 기업의 기말 재고자산의 금액을 입력하고 이에 대한 전표처리를 완료하면서 기업의 결산이 대부분 완료됩니다.

그 동안 아래의 화면만 보시면 걱정이 되시거나 앞으로 이 화면을 자주 접하게 되실 분들을 위해 이번 포스트에서는 재고자산에 대해 다루고자 합니다. 재고자산의 개념, 회계처리방법을 이해하고 더 나아가 이와 관련된 세법상 규정들도 살펴보는 시간을 갖도록 하겠습니다.

[그림1] 제조원가명세서 중 일부

재고자산이란 무엇인가요?

재고자산은 통상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유·생산 중인 자산 혹은 생산이나 용역제공에 사용될 원재료나 소모품입니다. 따라서 기업이 보유하고 있는 자산 중에 판매목적이 아니거나 통상적인 영업과정에서 취득한 것이 아닌 경우에는 재고자산이 아니며 유형자산·투자부동산 등 다른 계정과목으로 분류되어야 합니다.
회사의 업종에 따라 재고자산 계정과목의 명칭이 다릅니다. 도소매업을 주로 하는 기업의 경우에는 재고자산의 계정과목을 상품으로 하며, 제조업의 경우에는 계정과목을 제품으로 사용합니다. 제조업의 경우 일반적인 상기업과는 달리 제품을 생산하는 과정을 통해 취득합니다. 따라서 제조업의 경우 제품생산에 필요한 원재료와 아직 제품이 완성되지 않은 채로 공정에 남아있는 재공품도 재고자산의 범위에 포함됩니다.

재고자산의 취득원가는 어떻게 계산하나요?

재고자산의 취득원가는 매입원가, 전환원가 및 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 기타 원가 모두를 포함합니다. 매입원가는 매입한 가격에 매입부대비용을 가산한 금액입니다. 매입부대비용은 관세, 세금, 운임 등 매입하는 과정에서 발생한 부대비용 일체를 포함합니다. 여기서 주의할 점은 추후에 환급받을 수 있는 금액을 제외해야 한다는 것인데, 가장 대표적인 사례로는 부가가치세 매입세액입니다. 부가가치세 과세재화를 매입했는데 이에 대한 매입세액을 부가가치세 신고 시 매입세액공제를 받았다면 이 공제받은 금액은 재고를 매입하는데 지출했다고 볼 수 없으므로 취득원가에서 제외하여야 할 것입니다. 여기에 더불어 매입에누리, 매입환출 및 매입할인 등에 해당하는 금액도 재고자산의 취득원가에서 제외하여야 합니다.

제조기업의 경우 상기업과는 다르게 제품을 생산하므로 생산에 투입되는 원가가 재고자산의 취득원가가 됩니다. 원재료, 직접노무원가, 제조간접원가가 생산공정에 투입되면 재공품이 되고 생산이 완료되면 제품으로 전환되기 때문에 이를 전환원가라고 합니다.

재고자산의 회계처리는 어떻게 하나요?

재고자산의 의미는 무엇이며, 취득원가에는 어떠한 것이 구성되는지 알아봤습니다. 이제 사례를 통해 재고자산의 회계처리를 어떻게 하는지 살펴보겠습니다.

[그림2] 재고자산 회계처리(사례) (주)동우의 20X9년 초 기초상품 수량은 1개(취득단가 ￦10,000)이며, 당기에 상품 9개(취득단가 ￦10,000/개)를 현금으로 매입하였습니다. 이 중 7개는 개당 ￦20,000에 판매하였고, 남은 3개는 기말재고자산이 됩니다. [그림2]의 사례의 경우 회계처리를 하는 방식은 계속기록법과 실지재고조사법으로 두 가지가 있습니다. 계속기록법은 매입과 매출이 발생할 때마다 재고자산의 증감을 반영하여 회계처리 하는 방식이고 실지재고조사법은 재고자산의 매입에 대해서는 계속 기록하지만 판매할 때에는 매출만 인식하다가 기말에 실지재고를 조사하여 기말 재고자산금액을 구한 다음 매출원가를 역산하는 과정을 통해 회계처리를 하는 방식입니다.

첫 번째, 계속기록법에 의한 회계처리입니다.
- 상품의 매입 회계처리

[차]

상품

90,000

[대]

현금

90,000

- 상품의 매출 회계처리

[차]	현금	140,000	[대]	매출	140,000
	매출원가	70,000		상품	70,000

계속기록법으로 재고자산에 대한 회계처리를 하게 되면 위와 같이 상품을 매입·매출할 때마다 재고자산의 증감이 기록됩니다. 따라서 판매할 때마다 매출원가가 인식된다는 특징이 있습니다.

두 번째, 실지재고조사법에 의한 회계처리입니다.
- 상품의 매입 회계처리

[차]

매입

90,000

[대]

현금

90,000

- 상품의 매출 회계처리

[차]

현금

140,000

[대]

매출

140,000

- 기말 결산시 회계처리

[차]	상품(기말)	30,000	[대]	상품(기초)	10,000
	매출원가	70,000		매입	90,000

실지재고조사법을 적용하게 되면 회계처리를 크게 세 단계로 수행하게 됩니다.
상품을 매입할 때에는 상품계정이 아닌 매입이라는 임시계정을 통해 회계처리를 합니다. 매출할 때에는 계속기록법과 달리 매출액을 인식하는 회계처리만 수행하고 매출원가를 인식하지 않습니다. 그리고 기말이 되어 결산할 때 다소 특이한 형태의 회계처리를 수행하게 되는데 이를 이해하기 위해서는 재고자산의 흐름에 대해 먼저 이해해야 합니다. 재고자산은 매입하거나 생산된 상품 및 제품이 판매가 되면 매출원가라는 계정과목을 통해 비용으로 대체되며, 판매되지 않은 재고는 기말재고자산으로 보유하며 재무상태표에 재고자산의 금액으로 표시되는 과정으로 회계처리가 됩니다. 즉, 기초재고자산에 당기매입재고자산을 합한 금액이 당기에 회사가 판매가능한 재고자산이며 이 중 판매된 것은 매출원가로 비용처리하고 판매되지 않은 것은 기말재고자산으로 재무상태표에 표시됩니다. 따라서 재고자산은 아래와 같은 등식으로 표현할 수 있습니다.

『재고자산(기초) + 당기매입재고자산 = 매출원가 + 재고자산(기말)』
실지재고조사법은 위의 등식을 『재고자산(기초) + 당기매입재고자산 - 재고자산(기말)= 매출원가 』이렇게 변형하여 매출원가를 역산하는 회계처리를 하게 됩니다. 회계처리 중 대변의 합계액인 ￦100,000은 기초재고자산과 당기매입재고자산의 합계액이며 이 금액이 당기판매가능재고자산입니다. 판매가능재고자산 중 기말재고자산을 제외한 금액이 매출원가이므로 기중에 상품이 판매될 때 매출원가를 인식하지 않고 있다가 기말재고자산을 실사하여 집계된 금액을 판매가능재고자산에서 차감하는 방식으로 회계처리를 하면 됩니다. 사례에서의 판매가능재고자산금액 ￦100,000에서 기말 상품가액은 ￦30,000을 차감한 ￦70,000을 매출원가로 인식하는 방식이 바로 실지재고조사법입니다.

사례에서는 실지재고조사법과 계속기록법 간의 차이가 없지만, 현실에서 재고자산의 감모가 발생하거나 파손·부패 등으로 인해 평가손실이 발생하는 경우 두 방법 간의 차이가 발생하게 됩니다. 계속기록법을 통해 재고자산회계처리를 수행하게 되면 재고자산의 감모나 평가손실을 반영할 수 없는 문제가 있으므로 실무에서는 계속기록법과 실지재고조사법을 병행하고 있습니다.
[그림1]의 제조원가명세서의 빨간네모박스에 입력해야 하는 금액은 기말재고자산의 금액입니다. 네모박스 위에 있는 기초 및 당기매입재고자산의 합계액에서 기말재고자산의 금액을 차감하는 방식을 통해 매출원가를 계산하는 실지재고조사법을 적용한 회계처리를 수행하고 있기 때문입니다.

재고자산감모손실과 재고자산평가손실은 무엇인가요?

지금까지 우리는 재고자산에 대한 회계처리를 살펴봤습니다. 이 과정을 통해 우리는 한 가지 사실을 알 수 있습니다. 바로 기말상품재고액과 매출원가의 관계입니다. 위 [그림2]사례에서 기말재고자산 금액이 ￦40,000이면 매출원가는 ￦60,000이 됩니다. 즉, 기말재고자산이 증가하면 매출원가는 감소하는 반비례가 있다는 것을 알 수 있습니다. 따라서 재고자산에 감모가 있거나 평가손실이 발생하는 경우 기말재고자산가액이 감소하게 되므로 매출원가가 증가하는 효과가 발생하게 됩니다.
계속기록법은 기말재고자산에 대한 실사를 하는 방법이 아니기 때문에 재고자산의 감모나 평가손실을 기말재고자산가액에 반영할 수 없으므로 정확한 매출원가를 계산할 수 없습니다. 따라서 실지재고조사를 통해 파악한 재고자산에 대한 정확한 수량과 단가를 기말재고자산금액에 반영해야 정확한 매출원가의 계산이 가능하며 이 때 기말재고자산금액을 계산할 때 반영해야 하는 개념이 재고자산감모손실과 평가손실입니다.
재고자산감모손실은 재고자산의 실지수량이 장부상 수량보다 적을 때의 손실입니다. 예를 들어 장부상 기말재고자산의 수량이 100개로 되어 있는데 실제 조사를 해보니 90개의 재고가 창고에 있는 경우 사라진 재고 10개에 대한 금액이 재고자산감모손실입니다. 재고자산감모손실은 일반적으로 발생하는 정상감모손실과 일반적이지 않은 상황에서 발생하는 비정상감모손실로 구분되는데 기준서에서는 비용으로만 인식한다고 규정하고 있습니다. 하지만 정상감모손실의 경우 매출원가로 인식하고 비정상감모손실의 경우 매출원가가 아닌 기타의 비용으로 처리하는 것이 일반적이므로 이 점 참고하시면 되겠습니다.
재고자산평가손실은 재고자산의 순실현가능가치가 장부금액에 미달하는 경우 순실현가능가치로 재고자산을 감액함으로써 발생합니다. 예를 들어, 기말재고자산의 단가가 ￦10,000인데 여러 가지 사유로 인해 이 재고를 판매가격이 ￦6,000으로 하락했다면 재고자산의 금액을 ￦6,000으로 조정해주어야 합니다. 여기서 감액될 ￦4,000을 재고자산평가손실이라고 하며 소위 저가법이라고 표현합니다. 이러한 재고자산평가손실 역시 기준서에서는 비용으로 인식하라는 규정만 있기 때문에 매출원가 또는 기타의 비용으로 분류할 수 있습니다.
재고자산감모손실과 평가손실 모두 기말재고자산에서 제외되어야 하는 항목입니다. 따라서 결산시에 감모손실과 평가손실을 반영한 감액된 기말재고자산가액을 반영하게 되면 그 금액만큼 매출원가가 증가하게 됩니다. 하지만 기준서에서는 이에 대한 구체적인 규정이 없으므로 감모손실과 평가손실이 매출원가가 아닌 기타의 비용으로 분류하는 것이 적절한 경우 매출원가에서 기타비용으로 대체하는 별도의 분개가 수행되어야 합니다.

기말재고자산가액을 세법에서는 어떻게 규정하고 있나요?

세법에서는 기말재고자산의 가액을 결정하는 방법으로 개별법·선입선출법·후입선출법·총평균법·이동평균법 및 매출가격환원법(소매재고법) 중 한 가지 방법에 따라 산출한 금액을 취득가액으로 하도록 규정하고 있습니다. 예외적으로 저가법도 인정하고 있으므로 순실현가능가액 혹은 현행대체원가가 취득가액보다 낮은 경우 그 금액을 재고자산의 가액으로 적용할 수 있습니다.
재고자산에 대하여 위와 같은 평가방법을 적용받기 위해서는 재고자산 등 평가방법변경신고서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 합니다. 그 기한은 신설법인의 경우 설립일이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준 신고기한까지이며, 평가방법을 변경하고자 하는 법인은 변경할 평가방법을 적용하려는 사업연도의 종료일 이전 3개월이 되는 날까지입니다. 만약 해당 기한 내에 평가방법을 신고하지 않았다면 재고자산에 대한 세법상 평가기준은 선입선출법이 적용됩니다.

재고자산이 파손된 것도 있고 부패한 것도 있는데 어떻게 해야 하나요?

사업을 영위하다보면 보관문제나 천재·지변 등으로 인해 재고자산의 관리가 어려워서 정상가액으로 도저히 판매할 수 없게 되는 경우가 있습니다. 의류제조업체를 예를 들어보면 원단이나 부자재를 구입하여 의류생산을 하고나면 재료가 남게 되어있습니다. 하지만 의류라는 제품 특성상 계절과 유행이 변동함에 따라 주문받는 제품의 종류가 매번 변하게 되므로 기존에 생산하고 남은 원재료를 다른 제품에 투입하는 것은 상당히 어렵습니다. 따라서 이러한 재고는 결국 정상가격으로 판매할 수 없을 뿐만 아니라 경우에 따라서는 폐기물처리비용을 주면서 버리게 되기도 합니다.
세법에서는 위와 같이 파손·부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 재고자산의 경우 사업연도 종료일 현재의 처분가능한 시가로 감액하는 회계처리를 통해 평가손실을 손금으로 인정할 수 있도록 규정하고 있습니다. 이러한 평가손실을 인정받기 위해서는 재고자산이 파손·부패되었다는 것을 입증할 수 있는 객관적이고 명확한 자료를 구비하고 해당 재고자산의 금액이 얼마인지 그 종류는 무엇이고 수량은 몇 개인지 정확하게 계산하여야 합니다. 따라서 기업의 재고자산에 이러한 사유가 발생한 경우에는 객관적인 자료를 확보하신 다음 폐기하거나 처분을 하시기를 권장합니다.

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